Приобретение материалов за валюту

Как правило, стоимость товаров, являющихся предметом внешнеэкономических контрактов, заключаемых российскими организациями с зарубежными компаниями, выражена в иностранной валюте.

Какие особенности возникают у организации-покупателя при приобретении материалов за валюту, вы узнаете, прочитав данный материал.

Прежде всего обратимся к нормам Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и напомним, что согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях, поскольку на всей территории нашей страны законным средством платежа, обязательным к приему по нарицательной стоимости, является рубль.

Между тем использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке (п. 3 ст. 317 ГК РФ).

Совершение операций в валюте регулируется положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ " О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ), в соответствии с которыми основными участниками валютных операций выступают резиденты и нерезиденты. Состав лиц, признаваемых в целях валютного регулирования резидентами и нерезидентами, определен нормами пп. 6 и 7 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ соответственно.

В соответствии со ст. 9 Закона N 173-ФЗ валютные операции между организациями-резидентами запрещены, за исключением тех, которые прямо поименованы в ст. 9 Закона N 173-ФЗ. При этом приобретение материалов резидентом у резидента за валюту в числе исключений не названо.

Таким образом, если российская организация приобретает материалы за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.

Валютные операции между резидентами (российскими фирмами) и нерезидентами (иностранными партнерами) согласно ст. 6 Закона N 173-ФЗ осуществляются без ограничений, за исключением валютных операций по купле-продаже иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинированных в иностранной валюте, которые в России совершаются только через уполномоченные банки.

Для справки: В качестве уполномоченного банка может выступать исключительно российский банк, имеющий право на основании лицензии Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России) осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Заметим, что приобрести материалы за валюту можно как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. В первом случае партнером российского покупателя, как правило, выступает представительство иностранной компании, расположенное в Российской Федерации. Во втором случае имеет место импорт, под которым в соответствии с п. 10 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ " Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается ввоз товара в Российскую Федерацию без обязательства об обратном вывозе.

В силу ст. 12 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ " О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, которое производится в валюте Российской Федерации.

По общему правилу, установленному ч. 2 ст. 12 Закона N 402-ФЗ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, российскими организациями (за исключением кредитных фирм и государственных (муниципальных) учреждений) установлены Положением по бухгалтерскому учету " Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

Для справки: На основании ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России до 1 января 2013 г.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода признается курсовой разницей.

Стоимость материалов, приобретаемых за валюту, на основании п. 4 ПБУ 3/2006 подлежит пересчету в рубли. Пересчет производится исходя из официального курса валюты, установленного Банком России на дату совершения операции в иностранной валюте. При этом под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте материалов является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные материалы.

Еще в 2008 г. Минфин России, рассматривая вопрос о порядке определения даты, по состоянию на которую организация должна отразить хозяйственную операцию по приобретению товаров на счетах бухучета, в частности при импорте материально-производственных запасов, в Письме от 23 июля 2008 г. N 07-05-10/50 указал следующее. При определении даты, по состоянию на которую организация должна отразить хозяйственную операцию по приобретению товаров на счетах бухгалтерского учета, целесообразно исходить из определения даты совершения операции в иностранной валюте, установленной ПБУ 3/2006. Такой датой является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 17 февраля 2012 г. N 07-02-06/25.

Заметим, что даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006. В частности, при импорте материально-производственных запасов датой совершения операции считается дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов. Условия признания в бухгалтерском учете расходов организации, как известно, установлены Положением по бухгалтерскому учету " Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

При этом ключевым моментом в части признания расходов при приобретении материалов является переход права собственности на них от продавца к покупателю, который обычно оговаривается во внешнеторговом контракте. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком обязательства по поставке материалов. Этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемых положениями Международных правил толкования торговых терминов " Инкотермс". При этом Правила " Инкотермс" носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают. Использование Правил " Инкотермс" дает возможность однозначно и кратко установить и изложить обязательства сторон (поставщика и покупателя), распределить между ними расходы по доставке, страховке товаров, определить момент перехода рисков повреждения и потери товаров.

На сегодняшний день действуют Международные правила толкования торговых терминов " Инкотермс 2010 (публикация МТП N 715)".

Пунктом 2 ПБУ 10/99 установлено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.

Если на момент перехода права собственности импортные материалы еще не оплачены, то в учете импортера показывается стоимость материалов и одновременно кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком.

Так как цена материалов выражена в иностранной валюте, то на основании п. 9 ПБУ 3/2006 они принимаются к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции. В дальнейшем на основании п. 10 ПБУ 3/2006 их стоимость не пересчитывается. А вот свою кредиторскую задолженность импортер будет пересчитывать:

- на дату оплаты материалов;

- на каждую отчетную дату в течение всего срока, пока материалы не оплачены.

Если за период между принятием материалов к учету и датой оплаты (отчетной датой) курс валюты изменился, то в учете импортера возникает курсовая разница, зачисляемая в состав прочих доходов или расходов.

Обратите внимание! Если материалы приобретаются на условиях 100%-ной предварительной оплаты, то курсовых разниц в учете импортера не будет.

В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 стоимость активов, а также средства выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости материально-производственных запасов, а также средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, в случае приобретения материалов за валюту курсовые разницы у импортера будут возникать только по операциям по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Несмотря на то что ПБУ 3/2006 не содержит такой классификации курсовых разниц, традиционно их делят на два вида - на положительные и отрицательные.

Положительная курсовая разница в учете импортера образуется за счет снижения курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения данной кредиторской задолженности.

Отрицательная курсовая разница в учете импортера образуется за счет роста курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты, который был установлен на дату ее возникновения.

В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

В зависимости от вида курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты импортера как прочие доходы или прочие расходы, о чем говорит п. 13 ПБУ 3/2006.

Напоминаем, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 " Прочие доходы и расходы".

При исчислении налога на прибыль курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, учитываются в составе:

- внереализационных доходов в виде положительных курсовых разниц (п. 11 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ));

- внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В силу ст. 146 НК РФ ввоз товаров в Российскую Федерацию представляет собой объект налогообложения по НДС. Если российская организация является налогоплательщиком НДС и приобретает материалы за рубежом для использования их в налогооблагаемых операциях, то впоследствии " ввозной" налог на основании ст. ст. 171 - 172 НК РФ можно принять к вычету.

Обратите внимание, что положения ст. 150 НК РФ устанавливают перечень товаров, при ввозе которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты налога на добавленную стоимость.

Так, не придется платить НДС с ввозимых материалов, включенных, например, в Перечень материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 апреля 2002 г. N 283.

Налоговая база по НДС при ввозе материалов определяется в порядке, установленном положениями ст. 160 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 160 НК РФ налоговая база должна определяться отдельно по каждой группе материалов одного наименования, вида и марки, ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При этом общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Пример (цифры условные). Российская организация приобретает у иностранного поставщика партию материалов (далее - МПЗ), предназначенных для использования в операциях, облагаемых НДС. Согласно внешнеэкономическому контракту МПЗ поставляются на условиях DDU, а право собственности на них переходит к импортеру на дату подачи таможенной декларации.

Таможенная стоимость МПЗ соответствует их контрактной стоимости и составляет 10 000 долл. США.

Таможенная декларация была подана импортером 10 февраля текущего года. Ставка таможенной пошлины составляет 10% таможенной стоимости МПЗ. Сбор за таможенное оформление составляет 1000 руб. Ввозимые МПЗ не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля текущего года.

Учетной политикой импортера определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 " Материалы".

Согласно условиям поставки расходы по таможенной очистке ввозимых материалов несет импортер.

Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыты следующие субсчета:

- 76-1 " Расчеты по таможенным пошлинам";

- 76-2 " Расчеты по таможенным сборам".

Допустим, что курс доллара составил:

- на дату подачи таможенной декларации (10 февраля) - 34, 50 руб/долл.;

- на дату оплаты МПЗ (15 февраля) - 34, 40 руб/долл.

В бухгалтерском учете импортера будут сформированы следующие записи:

- на дату подачи таможенной декларации (10 февраля):

Дебет 76-1 Кредит 51

- 34 500 руб. ((10 000 долл. США x 10%) x 34, 50 руб/долл.) - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 76-2 Кредит 51

- 1000 руб. - уплачен таможенный сбор;

Дебет 68 Кредит 51

- 68 310 руб. ((10 000 долл. США x 34, 50 руб/долл. + 34 500 руб.) x 18%) - уплачен НДС при ввозе;

Дебет 19 Кредит 68

- 68 310 руб. - отражена сумма НДС, уплаченного при ввозе;

Дебет 10 Кредит 60

- 345 000 руб. (10 000 долл. США x 34, 50 руб/долл.) - отражена контрактная стоимость товаров;

Дебет 10 Кредит 76-1

- 34 500 руб. - сумма таможенной пошлины учтена в стоимости материалов;

Дебет 10 Кредит 76-2

- 1000 руб. - отражена сумма сбора за таможенное оформление;

Дебет 68 Кредит 19

- 68 310 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне и относящийся к принятым на учет импортным материалам;

- на дату оплаты МПЗ (15 февраля):

Дебет 60 Кредит 91-1

- 1000 руб. (10 000 долл. США x (34, 50 руб/долл. - 34, 40 руб/долл.)) - положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным поставщиком учтена в составе прочих доходов;

Дебет 60 Кредит 52

- 344 000 руб. (10 000 долл. x 34, 40 руб/долл.) - погашена задолженность перед иностранным поставщиком.