Минимизация НДФЛ с использованием вспомогательного способа

Налоги в современном мире являются одним из эффективных методов управления экономикой, которые обеспечивают формирование отношений между государством и субъектами экономического хозяйствования независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия. При помощи налогов определяются направления денежных потоков между юридическими и физическими лицами, с одной стороны, и бюджетами различных уровней, с другой стороны (с помощью посредничества банков). Кроме того, посредством налогов регулируются экономические отношения между государством и микроэкономическими субъектами. Важнейшим из существующих элементов налоговой политики является налогообложение доходов населения, поскольку именно объем свободных наличных денежных средств определяет уровень платежеспособного спроса, что приводит к изменению количества представленных на рынке товаров и услуг. Поэтому грамотное и справедливое налогообложение доходов граждан является одним из центральных столпов налоговой системы.

Об этом свидетельствуют и исторические хроники. В частности, во времена князя Игоря разновидностью подоходного налогообложения являлась дань. Ее чрезмерное взимание привело к первому конфликту по поводу справедливости налогообложения граждан. Последующие исторические события подтвердили необходимость построения сбалансированного налогообложения доходов. Окончательное формирование налогообложения граждан произошло спустя тысячу лет, во времена правления царя Николая II. Но даже тогда существовали значительные различия в подходах к формированию подоходного налогообложения [11].

В случае если налоговая система страны в области налогообложения доходов граждан не сбалансирована, а население чувствует несправедливость в сфере распределения налоговой нагрузки между различными слоями, то это побуждает его искать различные способы уклонения от уплаты причитающихся налогов. В этот момент времени в минимизации налоговых платежей заинтересованы как работники организации, так и сами предприниматели и компании. Возникает симбиоз, при котором две различные по своим интересам группы сходятся в своих планах снизить налоговые платежи. Если одни стремятся минимизировать платежи по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), то другие не только заинтересованы в снижении перечисления сумм подоходного налога, но и в уменьшении платежей во внебюджетные фонды.

Поэтому вопросы, касающиеся исчисления и взимания НДФЛ, а также путей и способов его минимизации, становятся весьма актуальными и значимыми. Одной из особенностей взимания НДФЛ является то, что его могут исчислять и уплачивать как налоговые агенты, так и сами налогоплательщики, что весьма существенно расширяет возможности хозяйствующих субъектов, а также и варианты снижения налоговых платежей по данному налогу без нарушения действующего налогового законодательства.

Процессы, протекающие в нашей экономике в сфере интеграции и становления принципиально новых экономических отношений, обусловили необходимость расширения самостоятельности организаций и повышения их ответственности за качественный уровень принимаемых в своей деятельности решений. Организации - налоговые агенты должны учитывать все особенности уплаты НДФЛ. Прежде всего, данный налог является прямым, поскольку конечным его плательщиком признается физическое лицо, получающее доходы от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Объектом обложения является специальным образом определенный доход налогоплательщика - физического лица, выраженный в денежной форме.

За период с 1992 по 2013 г. НДФЛ не раз подвергался реформированию, хотя кардинально не изменился. За годы реформ максимальная ставка дважды снижалась с 60 до 30% в 1992 г., а затем она остановилась на уровне в 35% и оставалась одной из самых низких в Европе. С 01.01.2000г. максимальная ставка еще раз была снижена - до 30%, а с 01.01.2001г. была введена «плоская шкала» с единой ставкой в 13%. Остальные изменения были незначительными, в основном законодательство меняло суммы налоговых вычетов и порядок их представления и виды доходов, подлежащие налогообложению.

В частности, с 6 до 9% была увеличена ставка НДФЛ по доходам, выплачиваемым в виде дивидендов. Размер материальной помощи, освобождаемой от налогообложения, был увеличен с 2 до 4 тыс. руб. Список не подлежащих налогообложению доходов был дополнен доходами, полученными в порядке дарения от членов семьи и близких родственников. Размер социального налогового вычета на обучение и лечение был увеличен с 25 до 50 тыс. руб.

На сегодняшний день увеличен налоговый вычет для всех семей с тремя и более несовершеннолетними детьми. Введены дополнительные налоговые преференции, в частности увеличен размер налогового вычета на каждого первого и второго ребенка. С 2012 г. он установлен на уровне 1400 руб., а на каждого ребенка начиная с третьего - до 3 тыс. руб. в месяц. Из этого следует, что сущность НДФЛ еще продолжает развиваться и поэтому его реформирование (в частности, это касается отдельных статей гл. 23 Налогового кодекса РФ) еще предстоит в ближайшие годы [2].

Вместе с тем в нынешних российских условиях НДФЛ не стал доминирующим в налоговой системе страны, несмотря на то, что его отчисления увеличились в общей сумме всех доходов бюджета по сравнению с предыдущими годами, а по объему поступлений в бюджет он занимает теперь 2-е место, уступая лишь налогу на прибыль. Однако его доля в доходах консолидированного бюджета составляет менее 15%. Динамика изменения поступлений от НДФЛ в консолидированный бюджет РФ за последние 5 лет в номинальном выражении представлена в таблице 17.

Таблица 17 - Динамика поступлений НДФЛ в консолидированный бюджет РФ с 2010 по 2013 г. в млрд. руб.

Некоторое повышение объемов поступлений НДФЛ в последнее время произошло под воздействием следующих основных факторов:

- расширения налогооблагаемой базы, в том числе в связи с повышением оплаты труда государственным служащим и другим категориям граждан;

- отмены льгот по доходам отдельных категорий физических лиц;

- постепенного погашения задолженности по заработной плате и роста среднемесячной заработной платы;

- погашения налогоплательщиками части задолженности по НДФЛ перед бюджетом;

- изменения порядка предоставления отдельных вычетов.

В Российской Федерации имеются определенные сложности при исчислении и взимании НДФЛ. Одной из основных проблем считается «плоская шкала» подоходного налога, так как применение единой основной ставки не способствует выполнению налогом одной из своих основных функций - распределительной. Единая ставка налога не учитывает наличия у определенной группы граждан высоких доходов и не способствует повышенному налоговому изъятию с высоких личных доходов и их перераспределению.

По данным Росстата, почти половина денежных доходов населения концентрируется у группы людей с наиболее высокими доходами. Резкое снижение ставки подоходного налога в 2001 г. для этой группы еще более усилило и продолжает усиливать расслоение общества по уровню обеспеченности. Расслоение населения по уровню доходов становится угрожающе катастрофическим. Если на момент перехода к 13%-ной ставке эти доходы различались в 13, 9 раза, то в 2013 г. этот разрыв увеличился до 17, 1 раза. Если не будут изменены подходы к налогообложению доходов граждан, то эта величина может преодолеть уже 20-кратное значение. Известно, что критическим для поддержания социальной стабильности является 8-кратное расслоение [35].

Столь низкий уровень доходов от НДФЛ в формировании доходной части российского бюджета объясняется следующими причинами:

- во-первых, низким по сравнению с экономически развитыми странами уровнем доходов значительной части населения РФ, а также минимальной ставкой данного налога;

- во-вторых, имеющимися задержками по выплате заработной платы части работникам (как работникам сферы материального производства, так и работающим в организациях, финансируемых из бюджета);

- в-третьих, низким уровнем деловой активности в сфере малого предпринимательства. По данным Евростата, в ЕС зарегистрировано порядка 16 млн. малых предприятий, тогда как в РФ, по данным Росстата, около 230 тыс. (без учета микропредприятий).

В этой связи НДФЛ можно назвать универсальным налогом, его перечисляют практически все организации независимо от применяемой системы налогообложения. Если удержания из выплат сотрудникам складываются в значительную величину, то стоит подумать о том, как оптимизировать данный налог. Организации это может сулить не только признательность сотрудников, но и значительную экономию на зарплате [28].

Для этого необходимо применять широкий набор инструментов налоговой оптимизации. В то же время совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяется, в первую очередь в связи с изменением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами). Вследствие нестабильности внешней правовой среды предприятие не может осуществить налоговую оптимизацию применительно к своей деятельности на длительный период времени, особенно в условиях почти ежемесячного изменения налогового законодательства. Поэтому необходимо отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотра всей схемы финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, возможно, кардинального ее изменения. В целом вопрос о правомерности тех или иных действий налогоплательщика, направленных на снижение размера налоговых обязательств, далеко не всегда является простым. Для ответа на него требуется тщательный анализ конкретных обстоятельств дела.

В настоящий момент зарплатные комиссии перестали быть редкостью для работодателей. Желание показать реальные доходы физических лиц вполне обоснованно, но оно значительно увеличивает и так немалое налоговое бремя. С 01.01.2010 г. вступили в силу изменения законодательства по НДФЛ в отношении особенностей исчисления налоговой базы, что позволяло определять и рассматривать некоторые схемы оптимизации налога. А уже в конце 2011 г. были внесены дополнительные поправки, которые вынудили налоговых агентов пересчитывать налоговую базу по НДФЛ за весь прошедший год, что не добавляет веры в налоговую систему страны.

В этой связи возможность снижения размера налоговой базы за счет преобразования облагаемых доходов в необлагаемые (даже при наличии весомых социально-экономических аргументов в пользу существования налоговых преференций) является разновидностью легального уменьшения налоговых обязательств и приводит к существенным бюджетным потерям. Наличие подобного рода особенностей налогообложения может оказывать негативное влияние на структуру доходов физических лиц и на их величину. Однако выявление второго процесса представляется затруднительным ввиду отсутствия достоверных данных о динамике и структуре доходов населения, включающих детализацию по различным видам льготируемых доходов. С учетом проблем со статистической информацией в эмпирических исследованиях необходимо применение косвенных показателей для оценки реального размера облагаемых доходов граждан [28].

Налоговым кодексом РФ предусмотрено несколько возможностей оказания организацией помощи своим сотрудникам, причем с сумм таких выплат не придется удерживать НДФЛ. Одним из способов минимизации может служить так называемый вспомогательный метод. Суть его заключается в следующем. Материальная помощь в пределах 4000 руб. в год не облагается НДФЛ согласно п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Несмотря на выгодность такого варианта для налогоплательщика, очевидны и его основные изъяны, когда часть зарплаты выдается напрямую в качестве оплаты труда, а часть - в качестве материальной помощи. Во-первых, размер материальной помощи строго лимитирован. Во-вторых, организация не может оказывать материальную помощь или дарить подарки сотрудникам из месяца в месяц ежегодно.

Во всяком случае, такую точку зрения выразил Минфин России в Письме от 08.07.2004 N 03-05-06/176. Деньги могут быть предметом дарения (так же как и подарочные сертификаты) - указано в Письме Минфина России от 17.09.2009 N 03-04-06-01/240. Следовательно, при выдаче работникам подарков в виде денежных выплат эти суммы не подлежат налогообложению в соответствии с п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ [2].

Основные сложности состоят в увеличении нагрузки на бухгалтерию организации по документальному сопровождению этих операций (необходимо отметить, что многие из названных видов выплат можно оказывать только за счет чистой прибыли).

Сложным с административной точки зрения является обложение дополнительных к заработной плате вознаграждений в виде товаров или услуг, предоставляемых своим сотрудникам фирмами. В результате подобные выплаты не облагаются подоходным налогом или облагаются им не в полной мере. Прогрессивность налогообложения доходов снижается, так как в основном получателями дополнительных вознаграждений являются высокооплачиваемые сотрудники. Негативным является также тот факт, что подобные вознаграждения - это инструмент налогового планирования, позволяющий уходить от подоходного налогообложения. Так, увеличение ставки по налогооблагаемым видам доходов может стимулировать налогоплательщиков к изменению формы получения доходов в пользу дополнительных вознаграждений, налогом не облагаемых. Следует учитывать, что налогообложение этих доходов должно осуществляться по рыночной стоимости. Это также является достаточно сложным ввиду того, что во многих случаях издержки фирмы на предоставление дополнительных к зарплате вознаграждений ниже их рыночной розничной стоимости.

Для наглядного расчета предлагаемого метода оптимизации НДФЛ предлагается использовать не только выплату материальной помощи, но и подарки в размере до 4000 руб. Так как эти суммы уменьшают налогооблагаемую базу по НДФЛ, то это приведет к существенному сокращению сумм, перечисляемых организацией в бюджет, и, как следствие, это может снизить суммы возможных штрафных санкций в связи с несвоевременным перечислением суммы налога в бюджет (таблица 18).

Таблица 18 - Величина уплаченного НДФЛ с учетом экономии (при помощи выплаты материальной помощи и подарков), в млн. руб.

Данный расчет приведен без учета стандартных налоговых вычетов на детей, которых может иметь работник. Можно наблюдать, что экономический эффект увеличивается по мере роста количества работников, а при увеличении числа работников в 100 раз сумма экономического эффекта увеличивается в 78 раз. При этом организация экономит на каждом работнике сумму налога, примерно равную 1560 руб., или 0, 65% от его годового заработка. Кроме того, при наличии у каждого физического лица в среднем по 1 ребенку общая сумма экономии НДФЛ на одного работника составит 3744 руб., или 1, 5% от среднегодового заработка.

Таким образом, применение данного метода снижения налоговых платежей по НДФЛ позволит сократить суммы перечисляемого налога и повысит достаток работников предприятия, особенно когда номинальный прожиточный минимум и реальный сильно расходятся. Так, в 2012 г. на душу населения он составлял 6287 руб. Согласно методике Росстата бедными считаются люди, имеющие доходы ниже прожиточного минимума.

Проведем группировку домашних хозяйств по признаку уровня доходов (таблица 19).

Таблица 19 - Распределение российских домашних хозяйств по уровню доходов, в процентах

Данные о распределении российских домохозяйств по уровню доходов показывают, что за период с 2009 по 2013 год доля домохозяйств с наиболее высокими доходами (свыше 45000 руб.) увеличилась в 3 раза, в то время как доля самых низкодоходных (до 5000 руб.) уменьшилась почти в 3 раза, а доля средне - доходных (14 000 – 19000 руб.) – увеличилась менее чем в 1, 1 раза. В целом, можно сделать вывод, что доля населения с низкими доходами уменьшается, а доля населения с доходами выше среднего и высокими доходами растет, что обусловлено, прежде всего, ростом размера среднемесячной начисленной заработной платы, о чем свидетельствую данные рисунка 9.

Рисунок 9 - Динамика размера среднемесячной начисленной заработной платы, руб. в Российской Федерации

В 2013 г. размер среднемесячной начисленной заработной платы составил 26 822 руб., что на 3453 руб. больше, чем в 2012 г. и на 9532 руб. больше, чем в 2009 г. Проведем анализ различий в уровне среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников организаций по видам экономической деятельности (таблица 20).

Из таблицы 20 видно, что наибольшая номинальная начисленная заработная плата наблюдается у финансового сектора, так работники, относящиеся к финансовой деятельности в 2013 году получили зарплату в размере 59 070 руб., что на 41, 1% больше, чем в 2009 году, т.е. она увеличилась с 2009г. по 2013 г. на 17 198 руб. Наименьшая заработная плата у работников сельского хозяйства, охоты, лесного хозяйства, которая составила в 2013 г. 14 017 руб., с 2008 года она увеличилась на 5542 руб. или на 65, 4%.

Таблица 20 - Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата работников организаций по видам экономической деятельности за 2009 – 2013 гг. по Российской Федерации, в рублях

В целом можно отметить тенденцию к увеличению номинальной заработной платы по всем видам экономической деятельности. Наибольший темп прироста номинальной начисленной заработной платы работников организаций по видам экономической деятельности наблюдается у работников сферы образования (68, 2% за период 2009 – 2013 гг.) и работников сферы государственного управления и обеспечения военной безопасности; социальное страхование (67, 6% за период 2009 – 2013 гг.)

Самые высокие заработные платы можно отметить у работников финансовой сферы, куда относятся также коммерческие банки.

Рассмотрим динамику доходов населения России за 2009 – 2013 гг. (таблица 21).

Таблица 22 - Динамика доходов населения России за 2009 – 2013 гг., в млрд. руб.

По данным Федеральной службы государственной статистики доходы населения РФ составили в 2013 г. 35 648 млрд. руб., что на 10, 3% или на 3670 млрд. руб. больше, чем в 2012 г. По сравнению с 2009 годом доходы населения РФ увеличились на 55, 8% или на 14 074 млрд. руб.

За исследуемый период темпы роста объема полученных доходов населением РФ были меньше темпов роста ВВП, кроме 2009 г. (в период финансового кризиса), когда объем ВВП снизился на 6% по сравнению с базовым годом (2009 г.), а объем полученных доходов населением РФ в 2010 г. увеличился на 13, 7 % по сравнению с базовым годом (2009г.).

Подводя итог всему изложенному, можно отметить следующее:

- во-первых, справедливое налогообложение доходов граждан необходимо для устойчивого экономического и политического развития государства. Поэтому в справедливом реформировании НДФЛ чрезвычайно заинтересованы физические лица и предприниматели. Это необходимо для того, чтобы система подоходного налогообложения была менее уязвимой в социальном плане, была более приемлемой для налогоплательщиков, а также являлась «экономически нейтральной»;

- во-вторых, изменения налогового законодательства в области налогообложения доходов физических лиц за последние 20 лет не привели к уменьшению расслоения граждан по уровню доходов. Следует отметить, что НДФЛ играет огромную роль, затрагивая интересы более 75 млн. чел. экономически активного населения страны;

- в-третьих, многие организации и предприятия прибегают к различным способам и методам минимизации налоговых платежей, в том числе и по выплате НДФЛ, так как это позволяет им не только снизить уровень налоговой нагрузки, но и суммы возможных штрафов. При использовании вспомогательного метода сумма экономии достигается в размере 1, 5% от среднего заработка работника;

- в-четвертых, изменение метода расчета уровня бедности в стране по европейской модели позволит более эффективно определять реальный уровень достатка граждан и, как следствие, более точно определять направления развития государства. Так как государство приняло на себя социальные функции по выравниванию доходов в обществе, в современных экономических условиях важная роль должна отводиться проводимым налоговым реформам, а также различным формам налогообложения доходов, в том числе доходов физических лиц.