Организационные аспекты управленческого учета

Организация управленческого (в том числе производственного) учета — внутреннее дело. Администрация организации сама решает, как классифицировать затраты, насколько детализировать места воз­никновения затрат и как увязать их с центрами ответственности, каким образом вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Многообразие организаций, определяемое формами собственно­сти, экономическими, юридическими, технико-технологическими и дру­гими факторами, а также компетентность руководителей и их потреб­ность в той или иной управленческой информации обусловливают раз­нообразие конкретных форм организации управленческого учета.

Представим основные факторы, влияющие на выбор подсистемы управленческого учета, и основные, с нашей точки зрения, признаки клас­сификации этих подсистем, а также их структуры на схеме (см. с. 27).

В практике западного учета применяются два варианта связи меж­ду управленческой (иногда ее называют производственной, или анали­тической) и финансовой бухгалтерией.

Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов, каки­ми являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При на­личии прямой корреспонденции счетов управленческой (производствен­ной) бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной (монистической, однокруговой) подсистеме учета, т.е. речь идет о первом варианте связи.

Если подсистема управленческого учета автономная (замкнутая), то используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как отраженные, зеркальные счета, или счета-экраны. Это второй вариант.

Основные факторы выбора подсистемы управленческого учета и признаки классификации этих подсистем

Важнейшей характеристикой западных систем управленческого учета является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет за­трат подразделяется на учет фактических (прошлых) затрат и учет за­трат по системе «стандарт-кост». Система «стандарт-кост» включает в себя разработку норм стандартов на затраты труда, материалов, на­кладных расходов, составление стандартной (нормативной) калькуля­ции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов (норм).

Подсистемы управленческого учета, применяемые на западных промышленных предприятиях, характеризуются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из призна­ков — полнота включения затрат в себестоимость производства. Тут можно говорить о двух подсистемах (методах) управленческого учета: подсистеме полного включения затрат в себестоимость продукции (ра­бот, услуг), т.е. о традиционном учете полной себестоимости, и подсис­теме неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, т.е. «директ-костинг».

Поскольку такой признак организации управленческой бухгалте­рии, как учет полных затрат, или «директ-костинг», существен и влияет на организацию практически всех элементов подсистемы управленче­ского учета, они многообразны и определяются многими факторами.

Западные системы управленческого учета в силу их многообразия трудно сравнивать с отечественным учетом. Сделаем это в разрезе наи­более существенных признаков.

Западная система учета в организации, как уже было сказано, раз­делена обычно на тесно взаимосвязанные финансовую (внешнюю) и уп­равленческую (внутреннюю) подсистемы. До сих пор в отечественном бухгалтерском учете не было такого разделения бухгалтерии, но это ста­нет необходимым в дальнейшем. Отечественный учет — это интегриро­ванная система, организованная в единой системе счетов, В определен­ном смысле можно говорить об аналогии между отечественной системой учета и вариантом интеграции финансовой и производственной бухгал­терии на Западе.

Основным организационным вопросом в управленческом учете является необходимость детализации Плана счетов. Для решения задач финансового учета большей детализации не требуется. К примеру, только для целей финансового учета все продажи могут заноситься в кредит единственного счета «Выручка от продаж» и в дебет счетов «Касса», «Банк» или «Дебиторская задолженность». Однако это сделает трудно­выполнимой задачу анализа продаж по видам товаров, центрам прибы­ли, пунктам отгрузки или индивидуальным заказчикам.

Виды анализа, которые руководство стремится осуществлять бо­лее или менее регулярно, определяют детализацию плана счетов. По сути дела, она зависит от «детальных расширений», которые необходи­мы для каждой статьи затрат, доходов или активов.

Пример. 30 декабря 199Х г. одно из подразделений АО «Сизый дым» из­расходовало сырья и материалов на сумму 100 000 ДЕ* на изготовление оп­ределенного товара. По поводу произошедшего события может быть задан один из следующих вопросов:

• Какие конкретно использовались материалы?

• К какому виду продукции принадлежал товар?

• В каком подразделении использовались материалы?

* ДЕ — здесь и далее — условная денежная единица.

Первый вопрос относится к более детальному описанию элементов се­бестоимости, второй — к распределению затрат по видам продукции, тре­тий — к определению центров ответственности. Ответ на каждый из вопро­сов требует детализации данных о затратах на сырье и материалы.

Формальный ответ на все три вопроса предполагает, что план счетов до­лжен содержать в качестве детализированного счет «Материалы X, исполь­зованные в товаре У, произведенном в подразделении Z». Если в АО «Сизый дым» используется 1000 видов сырья и материалов для 100 товаров, произ­водящихся в 30 центрах ответственности, то это может потребовать 3 млн. (1000•100•30) детализированных счетов, относящихся к одной общей ка­тегории — материальные, а также к категории «незавершенное производ­ство».

Если АО хочет иметь данные по видам продукции и центрам ответствен­ности на любую дату, то структура счетов должна детализироваться по всем вышеназванным позициям.

Многим организациям действительно необходима детальная ин­формация по всем трем измерениям, поэтому данный пример не преуве­личивает масштабы действительного использования в крупных органи­зациях детализированных счетов — «кирпичиков».

Бухгалтерская база данных должна быть расширена, если органи­зации нужно разделить элементы постоянных и переменных затрат. (Следует отметить, что полупеременные затраты также могут быть разделены на постоянные и переменные.) Такое расширение может стать необходимым, если организации постоянно требуются краткосрочный анализ альтернативных затрат или внутрипроизводственная отчет­ность о доходах с разделением в ней постоянных и переменных затрат. В дальнейшем план счетов можно расширять, если организация захо­чет идентифицировать в своей структуре счетов затраты по их подконтрольности в том центре ответственности, где они возникли (или к ко­торому отнесены).

Не существует «правильного» уровня детализации структуры сче­тов. Руководство должно само провести анализ показателей выгоды и затрат. Организации страдают скорее от недостаточной, чем от чрез­мерной детализации бухгалтерской базы данных. Во многих случаях после компьютеризации базы данных организации не пересматривали свои планы счетов. Несмотря на общепризнанную сегодня потребность в большей детализации, совокупные затраты на переделку компьютерных программ для более детального учета могут оказаться нецелесообраз­ными. Существуют примеры и необоснованно дорогостоящих компь­ютерных систем, чьи создатели ориентировались на максимально де­тальное предоставление информации для всевозможных видов анализа вместо простого выбора такой структуры данных, которая используется более или менее регулярно.

Детальная бухгалтерская информация может играть решающую роль при анализе полных затрат или альтернативном анализе затрат. В процессе управленческого контроля не менее важно знать поведение затрат. Каждая существующая или предлагаемая система управленче­ского контроля должна пройти испытание на соответствие целям. Для этого необходимо ответить на вопросы:

• Как будут стимулироваться действия менеджеров для достиже­ния интересов организации?

• Соответствуют ли эти действия главным интересам организа­ции?

Иногда организации не могут ответить на эти вопросы, в част­ности при выработке политики установления трансферных цен или из­мерения нормы прибыли на инвестиции (НПИ) для различных центров инвестиций. Эта недооценка часто приводит к нежелательным послед­ствиям.

Пример. При измерении НПИ центра инвестиций ббльшая часть органи­заций включает основные средства в суммарные инвестиции по чистой балансовой стоимости, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом накоп­ленной амортизации. Эта практика может привести к «автоматическому» повышению НПИ каждый год, потому что инвестиционная база (знамена­тель в дроби НПИ) становится все меньше из-за ежегодного увеличения на­копленной амортизации.

Некоторые критики не одобряют эту схему измерения НПИ, поскольку у менеджеров центров инвестиций не создается высокого уровня мотивации к разработке проектов модернизации производства в связи с тем, что такая схема обычно вызывает снижение НПИ в случае принятия важного нового проекта. Менеджеры центров инвестиций не могут быть уверены в том, что их руководители впоследствии осознают суть главных причин видимого ухудшения показателей НПИ их центров инвестиций.

В действительности повышение НПИ может означать и физическое со­кращение основных средств, установленных в подразделении, что в конеч­ном счете ведет к сокращению общих производственных возможностей под­разделения.

В любом случае высшее руководство ответственно за принятие решения о том, как нужно измерять НПИ. Если возникают нежелательные последст­вия по конкретному методу, то вина должна возлагаться не на менеджера по инвестициям, а на высшее руководство организации, которое ответственно за выбор метода оценки НПИ.

Другой обычной ошибкой в управленческом контроле является мнение руководителей, что неблагоприятные отклонения означают нека­чественную управленческую деятельность. Управленческие амбиции менеджеров могут сильно пострадать, если менеджеры получат сверху категоричный приказ исправить неблагоприятные отклонения, не имея возможности обсудить со своими начальниками причины этих отклоне­ний. Менеджеры многих организаций страдают и от того, что их руково­дители уделяют слишком много внимания неблагоприятным отклонени­ям и оставляют практически без внимания отклонения благоприятные.

Эти проблемы не являются недостатками построения системы кон­троля как таковой, а скорее относятся к стилю управления. Еще раз на­помним, что в процессе управленческого контроля поведенческие рас­суждения столь же важны, как и рассуждения бухгалтерские. Таким об­разом, солидное с концептуальной точки зрения построение системы управленческого контроля не будет эффективным, если менеджеры по­чувствуют, что их руководители оценивают их деятельность произвольно и несправедливо, основываясь только на информации учета по центрам ответственности.