Главная страница Случайная страница
КАТЕГОРИИ:
АвтомобилиАстрономияБиологияГеографияДом и садДругие языкиДругоеИнформатикаИсторияКультураЛитератураЛогикаМатематикаМедицинаМеталлургияМеханикаОбразованиеОхрана трудаПедагогикаПолитикаПравоПсихологияРелигияРиторикаСоциологияСпортСтроительствоТехнологияТуризмФизикаФилософияФинансыХимияЧерчениеЭкологияЭкономикаЭлектроника
Немецкая школа бухгалтерского учета. Исторические предпосылки появления баланса и науки балансоведения
|
|
Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Эйген Шмаленбах (1873 — 1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних — с приблизительными числами, так как себестоимость прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской методологии. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная — подчиненной. Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный отличалось от более позднего деления учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике. В последней эти ветви учета существовали независимо друг от друга, тогда как в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли друг друга. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии — в учение о калькуляции.
Балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции учета (Шер) и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Балансовое право выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат в основе его составления.
1. Точность. Обусловлена требованиями закона и целями, которые выдвигает высшая администрация.
2. Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. Разность должна отражаться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности. (Противником такого подхода был Р. Фишер, настаивавший на отражении счета «Капитал» только в сумме фактически внесенных средств.).
3. Ясность. Баланс должен быть понятен различным пользователям, причем одни авторы настаивали на «объективной ясности», доступности баланса для всех заинтересованных пользователей, но другие считали такое требование необязательным; поскольку ясность всегда субъективна, то она необходима только для специалистов в области учета.
4. Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов.
5. Последовательность. Делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году).
6. Единство баланса. Баланс основной компании должен включать показатели балансов своих филиалов.
Сформулированные требования к балансам обусловили необходимость их классификации. В связи с этим в Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной прибылью), причем закон предусматривал обязательность составления брутто-баланса. Главным вопросом теории баланса был выбор метода оценки. Фридриху Ляйтнеру (1874-1945) принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусственно в целях успешного функционирования бухгалтерского учета. Для германской учетной школы характерна трактовка оценки как того или иного варианта продажной цены. Эти оценки во всех случаях предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам. Фишер впервые четко определил оценку бухгалтерского номинализма - оценка по себестоимости. Однако оценка по себестоимости не удовлетворяла многих бухгалтеров - она делала несопоставимой ценность, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибылей. Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке, который развивал И. Крайбиг: «фактическая стоимость, — писал он, — определяется усмотрением предпринимателя, принимая во внимание ту роль, которую отдельные части имущества играют в торговом или промышленном предприятии». Крайбиг считал, что каждая статья баланса должна оцениваться. Эта терминология в нашей стране была несколько модифицирована, в частности, под балансом-брутто понимали баланс, включающий контокоррентные статьи, а баланс-нетто предполагал исключение этих статей. по тем принципам, которые в наибольшей степени подходят для нее. Он полагал, например, что разные ценности играют разную роль в хозяйстве, следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковой оценке. Балансовая теория учета И.Ф. Шера. Подлинным отцом немецкого балансоведения был швейцарский ученый Иоган Фридрих Шер (1846—1924). Он утверждал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты», а хронологический и систематический учет следует понимать как историографию движения вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс. «Баланс начинательный и баланс заключительный, — писал он, — составляют альфу и омегу всякого счетоводства». В основе баланса лежит уравнение капитала, стадии кругооборота которого он раскрывает. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой, а капитальное равенство А — П = К (\) (актив — пассив = капитал) получило название постулата Шера.
Величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия. С его точки зрения, транспортные расходы — это не расходы, а производительные затраты, они увеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. В связи с этим Шер утверждал: чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных статей, т.е. чем больше капитализируется расходов, тем больше возникает прибыли. В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия. Оно формирует начальный баланс. После дующие балансы составляются по формуле. Взаимосвязь между капитальным и балансовым равенством Шер описал следующим образом: «бланк баланса строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность И. Ф. Шер - на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение». Анализируя актив баланса, Шер группировал статьи в порядке убывающей ликвидности средств, находящихся в собственности предприятия (средства, которыми предприятие владеет не на правах собственности, в баланс не включались). Группировка статей пассива начинается с собственных средств, затем показываются заемные средства и в завершение — сальдо счета финансовых результатов. Согласно балансовой теории Шера, впервые изложенной им в 1890 г., двойная запись объясняется балансовым уравнением, и счета вытекают из баланса, в отличие от меновой теории, объяснявшей баланс следствием двойной записи на счетах. Балансовая теория предполагала, что каждый счет является элементом баланса. Система счетов должна быть выведена из него. Уравнение баланса порождает правила двойной записи, основанные на прямо противоположном характере дебета и кредита в активных и пассивных счетах. Теория Шера, утверждавшая наличие двух противоположных по характеру типов счетов, получила название теории двух рядов счетов. Поскольку баланс строится на уравнении А — П = К, то и счета при классификации разбиваются на две группы. Все счета левой части уравнения трактуются как имущественные, правой - капитала. Первые делятся на счета чистые и смешанные, вторые — на счета собственного капитала и результатов. Под смешанными счетами Шер понимал инвентарные счета, на которых отражались также и результаты хозяйственных операций. Помимо балансовых счетов, которые отражают как экономические (хозяйственные), так и юридические операции, Шер использовал внебалансовые счета, которые он называл вводными. Применение вводных счетов составляет поэтому не хозяйственное, а юридическое требование к бухгалтерии». На этих счетах он предлагал сосредоточить учет выполнения договоров.
Шеру принадлежит также большая заслуга по увязке счетов спрактикой организации и функционирования бухгалтерских аппаратов. «Счетоводство и калькуляция, в частности, организация счетного дела вообще могут оказывать на процветание и доходность предприятия столь же большое влияние, как и любое нововведение в техническом оборудовании предприятия». В соответствии с этим организация учета и применяемый план счетов должны обеспечить циркулирование информационных потоков как центробежным, так и центростремительным путем. В первом случае имеется в виду централизованный аппарат, во втором — децентрализованный.
Шеру принадлежит и методика деления издержек на постоянные и переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью. К постоянным Шер отнес расходы, не зависящие от объема деятельности предприятия: прежде всего административные и иные, носящие неизменный характер, например амортизацию; к переменным — расходы, зависящие от объема деятельности: стоимость сырья, заработную плату рабочих, транспортные расходы. Мертвая точка определялась как число дней, через которые выручка от реализации окажется равной сумме постоянных расходов. Рассматривая порядок учета затрат, Шер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем: 1) однопродуктовые однопередельные, 2) однопродуктовые многопередельные, 3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой. Данная классификация производств легла в основу построения различных методов учета затрат — простого, попередельного, позаказного. Проблемы экономического анализа и управления предприятиями побудили Шера выдвинуть проблему реальности баланса, которая зависит от ряда обстоятельств. Прежде всего на реальность влияют самые тривиальные ошибки. В этом отношении Шер, по существу, сформулировал понятие «поле ошибки» во времени и указывал, что сужение этого «поля» автоматически приводит к сокращению технических ошибок. Основным моментом в реальности баланса он считал оценку. Руководствуясь принципом консерватизма (осторожности), он рекомендовал оценку по принципу минимальных цен. Если себестоимость выше продажной цены, то последняя берется за оценку, если продажные цены выше себестоимости, то она и служит для оценки.
Шер очень любил учет. И его замечательные слова о том, что «бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия» [там же, с. 396], знает каждый управляющий и им следует каждый думающий бухгалтер. Идеи Шера лежали в русле того направления, которое будет названо статическим.
Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, следовательно, пассив баланса есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве — план ее распределения. Имущество и план его распределения группируются по счетам. Счета — только элементы баланса, предназначенные для учета состояния отдельных видов имущества и для фиксации текущих изменений, которые могут носить или положительный, или отрицательный характер. Все изменения баланса происходят под влиянием меновых операций.