И. Пастухов, П. Яни

СОКРЫТИЕ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ОТ ПРИНУДИТЕЛЬНОГО ВЗЫСКАНИЯ:

НАЧАЛО И ОКОНЧАНИЕ

И. ПАСТУХОВ, П. ЯНИ

28 декабря 2006 г. Пленум Верховного Суда РФ принял Постановление " О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

В нем дано определение момента окончания всех налоговых преступлений, за исключением преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК. Однако в абз. 6 п. 20 Постановления указано, что " уголовная ответственность по статье 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (статья 69 НК РФ)".

Само же сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки, Пленум понимает как деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере (далее будем говорить для краткости только о налогах).

Проблема заключается в том, что, как правило, действия, заведомо для лица препятствующие принудительному взысканию недоимки за счет имущества налогоплательщика, совершаются до наступления срока, названного в абз. 6 п. 20 Постановления. Приведем типичный пример.

ООО " Н" после государственной регистрации совершило всего одну сделку по реализации имущества, продав нефть, и обязано было уплатить налог в виде акциза в сумме, существенно превышающей (в сотни раз) определенный в примечании к ст. 169 УК особо крупный размер. Директор ООО " Н" своевременно и в полном объеме отразил в налоговой декларации весь исчисленный и подлежащий уплате акциз и в установленные законом сроки представил документы в налоговые органы. При этом на момент окончания сделки по продаже нефти и получения от покупателей оплаты на расчетном счете ООО " Н" имелись средства, достаточные для полной уплаты акциза. Однако все денежные средства, находящиеся на счете, до наступления срока уплаты налога, установленного законом, были перечислены ООО в другие организации в счет уплаты - как указано в договорах - за оборудование.

Следствием установлено, что на самом деле сделки по покупке оборудования были мнимыми, они совершались лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия. Организации, выступавшие в роли продавцов, существовали только формально, не обладая признаками юридического лица: не располагали средствами, иным имуществом, в том числе указанным в договорах о продаже оборудования, в организациях не было ни руководителя, ни бухгалтера, ни иных сотрудников, станки отсутствовали и в адрес ООО " Н" не поставлялись и поставлять/получать их не планировалось.

Таким образом, перевод на счета этих организаций средств ООО " Н" осуществлен в гражданско-правовом смысле не в рамках договора купли-продажи, а вне установленных законом оснований, но с единственной целью - " вывести" эти средства из-под предстоящего взыскания при том, что ООО сохраняло возможность распоряжаться ими. Преследуя исключительно цель причинения вреда, директор ООО нарушил содержащийся в ст. 10 ГК запрет злоупотребления правом: он злоупотребил правом на распоряжение имуществом возглавляемой им организации, так как действовал исключительно с целью причинения вреда бюджетной системе.

Никакой деятельностью ни до, ни после совершения сделок по продаже нефти ООО не занималось и заниматься не собиралось. Какого-либо имущества, на которое могло бы быть обращено взыскание в счет погашения недоимки, оно не имело.

Через два дня после окончания срока, до истечения которого налог должен был быть уплачен согласно Налоговому кодексу (определим его как " срок по НК"), директору ООО " Н" налоговой инспекцией вручено требование об уплате налога до определенного срока (этот срок назовем " сроком исполнения требования"). По истечении срока исполнения требования налоговыми органами принято решение о взыскании задолженности за счет денежных средств ООО " Н", и инспекцией в тот же день направлено в обслуживающий ООО банк инкассовое поручение на списание соответствующей суммы. Однако у ООО " Н" ко времени принятия налоговыми органами мер принудительного взыскания уже не было денежных средств на расчетном счете в банке.

Образует ли с учетом данных Пленумом разъяснений содеянное директором ООО " Н" состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК?

Сначала принципиально выскажемся о содержащемся в абз. 6 п. 20 Постановления разъяснении: оно, к сожалению, допускает различные трактовки, мысль высшего судебного органа не очень ясна.

· Очевидно, разработчики Постановления хотели учесть положения п. 3 ст. 46 НК, согласно которому решение о взыскании принимается лишь после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога (срока исполнения требования). А без оповещения лица о таком требовании у него, как, видимо, полагали разработчики, не возникает обязанности предоставить свое имущество для взыскания, обеспечив свободный доступ к этому имуществу, не чиня налоговым органам препятствий. Но раз обязанность не возникает, то и нарушить ее нельзя. Значит, нет и сокрытия. Такой подход действительно разделяется рядом юристов - как ученых, так и практиков.

· Вместе с тем Пленум, как видим, поставил решение вопроса об уголовной ответственности в зависимость от добросовестности и расторопности должностных лиц налоговых органов. А поскольку либо эти лица в нарушение своих обязанностей нередко не направляют требования, либо требования бывают дефектными по форме (не содержат обязательных, установленных НК сведений < 1> и потому часто расцениваются арбитражными судами как недействительные < 2>), получается, что, трактуя разъяснение Пленума буквально, в этих случаях невозможно привлечь лицо к ответственности по ст. 199.2 УК. Даже если считать, что действия по сокрытию имущества, совершенные до истечения срока, указанного в требовании, входят в объективную сторону рассматриваемого преступления.

--------------------------------

< 1> Представление Генеральной прокуратуры от 26 июня 2000 г. N 37-7/3-2000 " Об устранении нарушений законности в налоговой сфере" // Справочно-правовая система КонсультантПлюс.

< 2> Постановления ФАС Уральского округа от 19 ноября 2003 г. N Ф09-3891/03-АК; Северо-Западного округа от 4 августа 2004 г. N А66-9710-03; Волго-Вятского округа от 13 апреля 2005 г. N А11-1100/2004-К2-Е-5375 и др. // Справочно-правовая система КонсультантПлюс.

Как тревожный сигнал мы воспринимаем участившиеся обращения прокуроров и судей с просьбой о консультативной помощи в оценке преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК. Наша тревога связана с тем, что обращения основаны на таком понимании обсуждаемого высказывания Пленума: состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК, будет иметь место только в случае, когда лицо совершает действия, направленные на воспрепятствование принудительному взысканию, после истечения срока, указанного в требовании об уплате налога. Понятно, что из подобной трактовки позиции высшего судебного органа следует только отрицательный ответ на вопрос о возможности квалификации действий директора ООО " Н" по ст. 199.2 УК РФ.

Правда, в подобной ситуации содеянное директором заслуживает оценки по ст. 196 УК как преднамеренное банкротство: он совершил действия, заведомо влекущие неспособность юридического лица в полном объеме исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, и эти действия причинили государству, его бюджетной системе крупный ущерб.

ü Но разъяснение Пленума надо понимать иначе, поскольку его трактовка - состав сокрытия выполняется только после истечения срока требования - умертвит норму. Приведенный пример мы назвали типовым. Рискнем предположить, что иных ситуаций в хозяйственной практике почти не встретим, и вот почему.

Согласно п. 4 ст. 69 НК требование об уплате налога должно содержать в том числе сведения о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Очевидно, что лицо, не желающее платить налоги, будучи предупреждено о таких мерах, начинает скрывать имущество до применения этих мер.

Почему мы считаем, что разъяснение Пленума не препятствует охвату ст. 199.2 УК и действий, совершенных до срока требования? Уголовный кодекс охраняет отношения по пополнению бюджета за счет налоговых поступлений, и такая охрана не должна иметь бреши. У налогоплательщика (иного названного в законе лица) есть всего две возможности " технически" не платить налог, действуя (бездействуя) умышленно: он либо обманывает налоговые органы и тем самым препятствует исчислению точного размера подлежащего уплате налога, и тогда он несет ответственность по ст. 198 или ст. 199 УК < 3>, либо он " выводит" имущество из-под принудительного взыскания.

--------------------------------

< 3> Исключение из этого правила представляет ст. 199.1 УК, предусматривающая ответственность за неуплату налога, не связанную с обманом налоговых органов.

Других возможностей умышленно не исполнить соответствующую конституционную обязанность у него нет: если он, имея средства или иное имущество для уплаты налогов, не предпримет указанных действий (бездействия в виде непредставления декларации и иных документов), налоговые органы обеспечат исполнение им этой обязанности, взыскав недоимку принудительно.

Теперь вернемся к вопросу о том, когда же возникает обязанность налогоплательщика обеспечить уплату налогов. Действительно ли только по истечении срока исполнения требования?

Ответ на этот вопрос нужно искать не только в Налоговом кодексе. Налогоплательщик, указывает Конституционный Суд, не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежат взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства < 4>. Из строгой трактовки позиции Конституционного Суда следует обращенное к налогоплательщику требование резервировать сумму, которую он должен будет перечислить в качестве налога, если налогоплательщику заведомо неоткуда больше взять средства для уплаты налога, а иного имущества, из которого можно будет взыскать налоги, у него нет.

Итак, обязанность не препятствовать принудительному взысканию следует из обязанности платить налоги. Стало быть, обязанность не препятствовать взысканию, как и обязанность платить - а использование имущества, из которого следует платить налоги, на другие цели создает такие препятствия, - возникает до истечения не только срока требования, но и срока НК. И обе эти обязанности нарушаются, если лицо распоряжается иным образом той частью своего имущества, из которой должны быть уплачены налоги.

Имея в виду сказанное, обязанность по неиспользованию имущества, из которого только и можно было принудительно погасить недоимку, возникла у ООО " Н" как налогоплательщика до, а не после истечения срока требования. Распорядившись имуществом организации таким образом, что это заведомо для него создавало препятствия для взыскания недоимки, директор ООО " Н" совершил действия, названные в ст. 199.2 УК РФ сокрытием и т.д. Причем по обстоятельствам дела видно, что достаточно сложный вопрос доказывания прямого умысла при сокрытии здесь был следствием успешно решен.

Подчеркнем, кстати, что лицо, выполняющее состав сокрытия, совсем не обязательно должно руководствоваться единственной целью создать препятствия для принудительного взыскания. Прямой умысел будет у этого лица и в том случае, когда, преследуя цель, скажем, получения прибыли от распоряжения своим имуществом, оно осознает, что такое использование имущества неизбежно приведет к невозможности принудительного взыскания в сроки, установленные НК для осуществления налоговыми органами полномочий по взысканию: налогоплательщик обязан обеспечить нахождение у него имущества, из которого можно взыскать, к тому моменту, когда у налоговых органов появляются соответствующие полномочия.

Если же лицо при таких обстоятельствах осознает подобный результат распоряжения имуществом, но при этом создание препятствий для взыскания является для него не неизбежным, а лишь возможным последствием, то умысел его, очевидно, будет косвенным. Полагаем, что и при косвенном умысле оно должно нести уголовную ответственность, и этому не препятствует позиция Пленума, потребовавшего устанавливать прямой умысел только при вменении составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК.

В пользу вывода о том, что разъяснения Пленума не препятствуют включению совершенных директором ООО действий в объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК, и после истечения срока требования он должен нести уголовную ответственность по этой статье, говорят и аргументы, приводимые согласившимся участвовать в дискуссии профессором Б. Волженкиным.

Он проводит аналогию с уклонением от уплаты налога, когда включение в налоговую декларацию или документы, представление которых обязательно, заведомо ложных сведений также признается признаком объективной стороны налогового преступления, момент окончания которого наступит, однако, лишь при фактической неуплате налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (п. 14 Постановления). Таким образом, Пленум, как считает ученый, в несколько иной редакции, нежели обычно, определил момент окончания преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК.

Согласны с Б. Волженкиным и в том, что Пленум, говоря об уголовной ответственности по ст. 199.2 УК, изложил в абз. 6 п. 20 Постановления ту же фактически мысль, что и в п. 14 этого документа. В п. 14 Пленум, разъясняя вопросы применения ст. ст. 198 и 199 УК, указал, что если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы либо включил в них заведомо ложные сведения, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил, то в его действиях состав соответствующего налогового преступления отсутствует, если отказ от доведения преступления до конца был добровольным и окончательным.

Формулируя же разъяснения, содержащиеся в абз. 6 п. 20 Постановления, Пленум исходил из того, что лицо, ранее использовавшее имущество, за счет которого согласно требованиям закона и Конституционного Суда им самим либо путем принудительного взыскания должен бы быть уплачен налог, всегда сможет, да и будет, ссылаться на то, что оно предполагало получить до истечения срока требования имущество, из которого удастся взыскать налог. И опровергнуть его версию будет весьма сложно.

Видимо, поэтому Пленум и не дал разъяснений, схожих с теми, что содержатся в п. 14 Постановления: в отличие от обсуждаемой нами ситуации в случае, предусмотренном в п. 14 Постановления, т.е. при уклонении, ссылку на ошибку, неверный расчет лицу сделать будет намного сложнее, поскольку искажения в документах будут свидетельствовать о его бесспорном желании уклониться от уплаты налогов. Следовательно, легче опровергнуть его версию и заключить, что отказ от доведения преступления до конца, имевший место после выявления факта искажения, был не добровольным, а вынужденным.

При попытке же вменения состава сокрытия, норма об ответственности за которое рассчитана прежде всего на те случаи, когда представляемая в налоговые органы документация налогоплательщиком не искажается, доказать нежелание платить налог, конечно, значительно сложнее. Вот Пленум и освободил правоприменителя от необходимости опровержения версии подсудимого, по сути, призывая оставить в покое тех, кто все-таки, несмотря на все предыдущие действия, пусть и направленные на сокрытие имущества от взыскания, к моменту наступления срока требования все-таки сумел обеспечить нахождение в организации имущества, достаточного для взыскания. Если даже лицо приняло соответствующие меры под очевидной угрозой уголовного преследования, т.е. не добровольно.

Лицо до уплаты налога может использовать имущество в иных целях, искренне, хотя и ошибочно, посчитав, что к моменту исполнения обязанности по уплате у него появится имущество для уплаты налога. Здесь нет преступного умысла. Значит, цель сокрытия необходимо доказывать. Поэтому интересно обратить внимание на то, что обсуждаемое разъяснение Пленума едва ли не подталкивает суд к снижению стандартов доказывания, как бы намекая, что если к сроку, указанному в требовании, уплата налога не обеспечена имуществом, налог оказывается не уплачен, то это обстоятельство можно расценить как важное доказательство наличия состава преступления, опровергающее версию о том, что использование имущества не было направлено на неуплату налога.

Таким образом, если лицо, как в нашем случае директор ООО " Н", совершает действия, направленные на создание неустранимых препятствий (никакого имущества, из которого может быть взыскан акциз, в результате указанных действий у ООО нет и заведомо для директора не будет) для принудительного взыскания недоимки, еще до истечения срока, указанного в требовании налоговых органов, это не становится препятствием для его уголовной ответственности по ст. 199.2 УК, которая, однако, может наступить лишь по истечении срока, установленного в требовании налоговых органов.