и ее значение для юридической практики

БУХГАЛТЕРСКИЕ ДОКУМЕНТЫ И

МАТЕРИАЛЫ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ КАК ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

ПО ГРАЖДАНСКОМУ И УГОЛОВНОМУ ДЕЛУ

Классификация бухгалтерских документов

и ее значение для юридической практики

Документирование является одним из элементов метода бухгалтерского учета и представляет собой регистрацию совершенных хозяйственных операций в соответствии с требованиями действующего законодательства. Таким образом, документы – начальное звено в процессе формирования информации об экономической деятельности организации.

Следует отметить, что бухгалтерский учет и судебная бухгалтерия используют понятие “документ” несколько в ином, в отличие, например, от криминалистики и уголовного процесса, смысле. Закон “О бухгалтерском учете” различает собственно документы, учетные регистры и бухгалтерскую отчетность, тогда как в уголовном процессе все они зачастую обозначаются как “документы”.

Бухгалтерские документы крайне многообразны. Особенности их содержания зависят от рода деятельности, осуществляемой предприятием, и видов совершаемых операций. Вместе с тем, независимо от этих причин они могут быть объединены по отдельным признакам в несколько однородных групп. Принадлежность документа к той или иной однородной группе всегда отражается на способе преступных действий, совершаемых под видом его составления, а также на содержании вызванной подлогом судебно-бухгалтерской информации.

Соответственно для юридической практики наиболее значима классификация бухгалтерских документов по двум основаниям:

– в зависимости от роли данного вида документов в осуществлении учетного процесса, что предопределяет способы его использования в противоправной деятельности;

– в зависимости от качественных характеристик, что предопределяет перспективы использования документа в гражданском и уголовном процессе.

По первому основанию все бухгалтерские документы подразделяются на первичные и сводные.

Первичные документы являются средством фиксации хозяйственных операций и в соответствии со ст. 9 Федерального закона “О бухгалтерском учете” служат основой дальнейших учетных записей.

Сводные бухгалтерские документы, в отличие от первичных, предназначены не для фиксации хозяйственных операций. Роль этой группы документов в учетном процессе состоит в обеспечении рационального документооборота, а также в контроле за движением уже составленной первичной документации (ст. 9 п. 6 Федерального закона “О бухгалтерском учете”).

Основным видом сводных документов являются отчеты материально ответственных лиц, которые составляются обычно в двух экземплярах. Один из экземпляров отчета (отчет по складу, отчет кассира и т.п.) с приложенными первичными документами материально ответственное лицо передает работнику бухгалтерии. В свою очередь, работник бухгалтерии принимает отчет, подтверждает получение первичных документов своей подписью в экземпляре отчета, остающегося на руках у материально ответственного лица.

Такая “промежуточная” роль сводных документов определяет особенности их использования в противоправных целях; ее принимают в расчет и при обнаружении документальных следов совершившихся противоправных деяний.

В качестве источника доказательств сводные документы обычно используют в совокупности с первичной учетной документацией.

Доказательственное значение в этих ситуациях приобретает сохранение или нарушение взаимной связи между двумя видами бухгалтерских документов.

Тревожным симптомом, например, признают отсутствие среди приложений к сводному документу какого-либо зарегистрированного первичного бухгалтерского документа.

Иногда, такое нарушение является признаком противоправных действий, маскируемых отражением в учете фиктивных бухгалтерских документов.

В судебной бухгалтерии под фиктивным принято понимать вымышленный первичный документ (например, платежная ведомость, фактически никогда не существовавшая, но зарегистрированная в сводном документе – отчете кассира).

Подлоги в документах по способу их выполнения подразделяются на материальные и интеллектуальные, они подробно изучаются в криминалистике.

Классификация по второму основанию, т.е. по качественным признакам, закрепленным в Федеральном законе “О бухгалтерском учете”, относится только ко второй из выделенных групп бухгалтерских документов, а именно к первичной бухгалтерской документации.

По этому признаку все первичные документы подразделяются на две группы: доброкачественные и недоброкачественные документы.

Доброкачественный первичный документ должен соответствовать четырем главным требованиям, непосредственно вытекающим из содержания Федерального закона “О бухгалтерском учете”.

Первое требование к порядку их оформления. В соответствии с п.2 ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете” документ должен быть составлен по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документа там не предусмотрена, должны быть заполнены следующие обязательные реквизиты:

– наименование документа;

– дата его составления;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также их личные подписи.

Указанным Законом (ст. 9 п.4) именно на этих лиц возложена ответственность за качественное и своевременное оформление, а, главное, за достоверность содержащихся в документе сведений.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. В Законе установлено правило о том, что документы, которыми оформляются операции с денежными средствами, подписываются только руководителем организации и главным бухгалтером.

Записи в первичных документах делаются чернилами, шариковой ручкой либо на пишущих и счетных машинах. Даже если в организации применяется компьютерный способ обработки данных, должны быть сделаны распечатки на бумажных носителях (п.7 ст. 9 Закона).

Ошибка, допущенная при составлении документа, может быть исправлена по согласованию со всеми участниками хозяйственной операции, что должно подтверждаться их подписями. Исключением служат кассовые и банковские документы, которые в подобном случае гасятся и составляются заново.

Реквизиты документа должны заполняться в последовательности, указанной в ст. 9 Федерального Закона. Нарушение последовательности, например, проставление даты операции после заполнения остальных реквизитов, принято называть инверсией реквизитов (обратной последовательностью заполнения реквизитов) конкретного учетного документа. Наибольшую опасность как фактор, способствующий возникновению преступлений, представляет инверсия реквизитов при заполнении расчетно-банковских и кассовых документов.

Распространены такие ситуации, как оформление подписи руководителя с проставлением гербовой печати на пустых бланках поручений, оформляющих перечисление денежных средств, с передачей этих бланков работнику бухгалтерии на случай неотложного выполнения каких-либо операций. Таким образом создаются условия для хищения денежных средств работниками бухгалтерии путем перечисления денег под видом оплаты труда на собственный счет в банке, подставным лицам, сторонним организациям за якобы оказанные услуги.

Признаком функционирования “черной кассы” может явиться инверсия реквизитов при заполнении платежной ведомости на выдачу заработной платы, когда сотрудники организации учиняют свои росписи в получении денежных средств до проставления реквизита – суммы, причитающейся данным сотрудникам к выдаче на руки.

Каждое сообщение об инверсии реквизитов необходимо анализировать с позиций возможных причин этого нарушения, в том числе для построения версий о предполагаемом преступлении.

Второе требование – своевременность составления первичных документов, т.е. заполнение их в момент совершения операции либо (если это не представляется возможным) сразу после ее окончания.

Известны случаи составления взаимосвязанных документов в обратной последовательности – так называемая “ инверсия документов”. Целью такой инверсии является не допустить разногласий в цепи взаимосвязанных учетных документов. Например, сначала оформляется накладная на отпуск продукции покупателю, а уже затем – накладная на внутреннее перемещение ее из производства на склад готовой продукции. В данной ситуации изъятие готовой продукции непосредственно из цеха не вызовет разрыва между документами производства и склада.

Иногда инверсия носит “вынужденный” характер. Так, руководители одного из негосударственных пенсионных фондов осуществляли изъятие его активов под видом выплаты высоких процентов (до 1000 % годовых) по привлекаемым на короткий срок (от 1 недели до 10 дней) у населения денежным средствам. В качестве займодавцев выступали их родственники и знакомые, прием денег от которых оформлялся приходными кассовыми ордерами, а выдача средств с процентами – расходными. Поскольку размер вознаграждения напрямую зависел от величины займа, в приходных ордерах фигурировали крупные суммы, не имевшиеся в тот момент у займодавцев. В этой связи приходные кассовые ордера оформлялись уже после того, как были получены проценты за якобы привлекавшиеся средства.

Как первое, так и второе требование по-разному реализуются применительно к способам составления первичных документов.

По данному признаку различают разовые и накопительные документы.

Разовый документ составляется в один рабочий прием, в том смысле, что в момент составления документа в нем в полном объеме указываются размеры предстоящей хозяйственной операции. Накопительный документ составляется в несколько рабочих приемов (каждая операция записывается в нем отдельно), и общий объем всех операций определяется после их совершения, когда в накопительном документе подводятся соответствующие итоги.

Примером разового документа может служить платежная ведомость на выдачу заработной платы, которая в качестве распорядительного документа еще до передачи ее кассиру должна быть заполнена до конца с подведением общего итога суммы, подлежащей к выдаче на руки, скреплена подписями распорядителя кредитов и главного бухгалтера. Если платежная ведомость оставлена открытой (т.е. она подписана, а итог не проставлен), создаются возможности для последующих дописок в ней с целью хищения денежных средств из кассы организации.

Пример накопительного документа – заборный лист на выдачу кухонной продукции из производства в буфет. Этот документ построчно заполняется в течение всего дня, причем при каждом отпуске продукции отмечается время операции (часы, минуты). В конце дня подсчитывается общий итог выданной продукции и определяется сумма операции.

Нарушение способа использования документа (составление разового документа накопительным путем или накопительного в один рабочий прием) также в ряде случаев бывает достаточно тревожным сигналом. В одних ситуациях это нарушение может стать признаком условий, способствующих совершению противоправных деяний, в других – признаком способа уже совершившихся преступлений. Существующие здесь закономерности известны и широко используются в оперативной и следственной практике.

Третье требование – это законность хозяйственной операции, отражаемой в документе. Закон запрещает принимать к бухгалтерскому учету первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству. Ответственность в этом случае несет главный бухгалтер, а в случае, если между ним и руководителем организации возникли разногласия по поводу конкретной хозяйственной операции, он может потребовать письменного распоряжения последнего об отражении в учете этой операции. В подобной ситуации всю полноту ответственности за последствия принятия к учету документа, отражающего незаконную операцию, несет руководитель.

Четвертое требование – это действительность, т.е. достоверность содержащихся в документе данных.

Первичные документы, отвечающие всем предусмотренным требованиям, признаются доброкачественными, могут быть приняты к учету и использоваться в процессе доказывания по гражданскому и уголовному делу в качестве письменных доказательств.

Документы, которые не отвечают хотя бы одному из перечисленных требований, являются недоброкачественными. Они используются в судебной бухгалтерии (входят в понятие судебно-бухгалтерской информации), однако, принципы их использования зависят от того, какое именно требование нарушено. Среди таких документов различают

Неправильно оформленные документы. При составлении этих документов использовались бланки не установленной формы, нарушался способ их заполнения (ручной или машинный), не заполнены или заполнены неправильно необходимые реквизиты, а также могут содержаться лишние, не требуемые в данном случае сведения.

Документы, оформленные подобным образом, бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии с помощью различных методов проверки документальных данных проверяется их соответствие содержанию отраженной хозяйственной операции. На основании полученных результатов делается вывод о подлинности либо подложности данного документа.

Документы, отражающие незаконные по своему содержанию операции. Примером может служить расходный кассовый ордер, оформляющий выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось в расходовании ранее полученных в подотчет денег.

Документы, которые не соответствуют содержанию хозяйственной операции. Среди таких документов могут быть выделены следующие:

а) документы, отражающие фактически не выполнявшиеся хозяйственные операции. Например, распространенным способом сокрытия прибыли в коммерческих организациях является оплата счетов за фиктивные услуги, якобы оказанные им специально созданными “фирмами-однодневками”. В счет оплаты за эти услуги через банковскую систему перечисляются денежные средства, которые затем обналичиваются и образуют так называемую “черную кассу”.

Иногда документы, отражающие полностью фиктивные операции, составляют на какое-либо время, например, в целях сокрытия недостачи на период проведения инвентаризации, а затем после окончания ее уничтожают;

б) отражающие выполнявшиеся операции не в полном объеме. Подобного рода нарушения характерны для предприятий торговли, с помощью чего происходит укрытие части выручки в целях уменьшения уплачиваемых налогов и сборов;

в) отражающие ложные сведения об отдельных сторонах действительно совершенных хозяйственных операций: дата совершения (для сокрытия недостачи деньги, поступившие в кассу 1-го числа, приходуются 10-го), наименование конкретных ценностей, которые были отпущены, сведения о сумме операции и т.п.

В процессе расследования и судебного разбирательства доказательственное значение документов определяется прежде всего по степени их соответствия реально выполненным хозяйственным операциям.

Несоответствие содержания первичных документов требованию действительности, как правило, не является очевидным. Для установления таких доказательственных фактов в ревизионной, аудиторской и судебно-следственной практике используют ряд специальных приемов исследования и проверки документальных данных.

Необходимым объектом исследования, кроме бухгалтерских документов, как правило, становятся материалы плановых или специально организованных инвентаризаций.