Аудит издержек производства и обращения

Затраты организации, включаемые в себестоимость продукции (ра­бот, услуг), обусловлены технологией и организацией производства. По­этому технологический процесс и организация производства должны быть оформлены документально с детализацией затрат, возникающих на каждой стадии технологического процесса. Такими документами могут быть технологические схемы, технологические карты, описания процессов и др. На их основе разрабатываются калькуляции и сметы. Указанные документы подтверждают обоснованность включения тех или иных затрат в себестоимость продукции, а также состав прямых и накладных расходов организации.

Порядок формирования расходов в большой мере определяется требованиями документов системы нормативного регулирования бух­галтерского учета и отчетности и устанавливается учетной политикой для целей финансового учета. Однако по целому ряду позиций требо­вания налогового законодательства отличаются от положений норма­тивных документов по бухгалтерскому учету. В бухгалтерском учете под порядком определения доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем периоде, понимается схема распределения косвен­ных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного строительства. Это общепроизводственные, общехо­зяйственные расходы, а также расходы на продажу. При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расхо­ды по возмещению производственного брака. В налоговом учете кос­венные расходы распределению не подлежат и списываются на себе­стоимость в полном объеме. Распределяются только прямые расходы, к числу которых относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления. Разница в подходах к распре­делению затрат для целей финансового учета и для целей налогообло­жения определяется и периодами, за которые производится распреде­ление, — для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой про­дукции и незавершенного производства определяется по состоянию на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения — на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) пе­риода.

Задачи, которые стоят перед аудитором, проверяющим затраты ор­ганизации, сводятся к тому, чтобы проверить:

♦ правильность классификации затрат на производство продукции;

♦ обоснованность и правильность учета затрат на производство продукции, соответствие отраслевым рекомендациям калькуля­ции себестоимости продукции (работ, услуг), определения стои­мости незавершенного производства;

♦ между какими объектами (видами продукции (работ, услуг)) должны быть распределены накладные расходы;

♦ правильность выбора базы распределения расходов;

♦ соответствие используемых в организации счетов учета затрат рабочему плану счетов, правильность отражения затрат в учете;

♦ наличие утвержденных норм расходов;

♦ обоснованность отнесения расходов к расходам по обычным ви­дам деятельности;

♦ обоснованность отнесения затрат организации к прямым и кос­венным (общепроизводственным и общехозяйственным);

♦ документальное подтверждение обычных и прочих расходов пер­вичными документами, соответствующими требованиям зако­нодательных и нормативных актов РФ;

♦ последовательность применения учетной политики в отношении: выбранного метода определения расходе!? (по начислению, кас­совый), списания общехозяйственных. И коммерческих расходов, выбранной номенклатуры статей затрат, калькуляции себестои­мости продукции (работ, услуг), определения стоимости незавер­шенного производства;

♦ формирование обычных расходов по статьям затрат, установлен­ным учетной политикой (проверяется соответствие номенклату­ры статей перечню, установленному соответствующими отрасле­выми рекомендациями (отраслевой инструкцией));

♦ правильность ведения синтетического учета затрат на произ­водство;

♦ обоснованность отнесения затрат к расходам будущих периодов, правильность определения периода, к которому они относятся, последовательность применения учетной политики в отношении их списания;

♦ обоснованность и правильность образования резервов предстоя­щих расходов и их использования;

♦ законность списания расходов по содержанию законсервирован­ных мощностей и объектов;

♦ правильность списания затрат по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее результатов;

♦ соответствие отраженных в учете в составе прочих расходов штра­фов, пеней, неустоек условиям договоров или решениям суда;

♦ своевременность и обоснованность списания на прочие расходы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давно­сти и других долгов, нереальных для взыскания;

♦ ведение аналитического учета по видам затрат, видам выпускае­мой продукции, подразделениям организации, статьям затрат;

♦ правильность отражения обычных и прочих расходов организа­ции в бухгалтерской отчетности.

Затраты организации, включаемые в себестоимость продукции и учитываемые по нормативу для целей налогообложения, должны быть подтверждены первичными учетными документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством. Кроме обязательных реквизитов в зависимости от особенностей финансово-хозяйственной операции и принятой системы документооборота в организации пер­вичные документы могут содержать вспомогательные реквизиты. Про­веряя соблюдение правил оформления первичной документации, ауди­тор может оценить степень надежности системы внутреннего контроля организации-клиента. Неправильное оформление первичных докумен­тов не позволяет по их содержанию судить о характере хозяйственной операции, что, в конечном итоге, ведет к необоснованности учетных записей. Неправильное, а также несвоевременное отражение расходов влечет за собой неточности в формировании финансового результата деятельности организации и, соответственно, налога на прибыль.

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (ра­бот, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости группируются по следующим статьям:

♦ сырье и материалы;

♦ возвратные отходы;

♦ покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

♦ топливо, газ и электроэнергия на производственные цели;

♦ заработная плата производственных рабочих;

♦ отчисления на социальные нужды;

♦ расходы на подготовку и освоение производства;

♦ общепроизводственные расходы;

♦ потери от брака;

♦ прочие производственные расходы;

♦ коммерческие расходы.

Совокупность всех этих затрат формирует производственную себе­стоимость продукции. В соответствии с п. 10 ЛБУ 10/99 правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимо­сти продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными норматив­ными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. ЛБУ 10/99 устанавливает правила формирования информации о расхо­дах бухгалтерии (определяет, на счетах какой группы Плана счетов под­лежат отражению те или иные затраты предприятия). В бухгалтерском учете информация о затратах организации, формирующих производст­венную себестоимость продукции, отражается на счете 20 «Основное производство».

При формировании себестоимости продукции для целей бухгал­терского учета определяющим является наиболее правильное опреде­ление доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения — в отношении реализованной (проданной) продукции. Как элемент учета для целей налогообложения себестоимость уменьшает налогооблагаемую базу. Поэтому для целей налогообложения фактическая себестоимость корректируется с учетом подтвержденных норм, нормативов и лимитов, устанавливаемых госу­дарством по отдельным лимитируемым элементам затрат.

По способу отнесения затрат на себестоимость выделяются косвен­ные и прямые затраты. Косвенные затраты — это затраты, которые не начисляются непосредственно на себестоимость единицы продукции, а предварительно накапливаются на собирательно-распределительных счетах и затем расчетным путем включаются в себестоимость изделия. Прямые затраты могут быть начислены на основании первичных доку­ментов непосредственно на единицу продукции. Они связаны с изго­товлением одного определенного вида изделия. Чем больше удельный вес прямых расходов в себестоимости конкретного объекта калькули­рования, тем точнее величина его себестоимости.

По технико-экономическому показателю затраты делятся на основ­ные и накладные. Основные затраты непосредственно связаны с техно­логическим процессом производства и оказанием услуг: затраты на оп­лату труда; стоимость материалов, топлива, электроэнергии; другие расходы, связанные с конкретным объектом калькулирования. Без этих затрат производственный процесс не может осуществиться.

Накладные расходы связаны с обслуживанием отдельных подразде­лений (цехов, участков) или организации в целом. Они состоят из об­щепроизводственных и общехозяйственных расходов. При этом, в со­ответствии с методом отнесения затрат на объект калькулирования, накладные расходы являются косвенными.

Накладные расходы обычно подлежат распределению по видам продукции (работ, услуг). Методика распределения накладных расхо­дов должна быть раскрыта в учетной политике организации. Общепри­нятыми показателями распределения накладных расходов являются: прямые расходы на оплату труда производственных рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида; стоимость материалов, из­расходованных на производство определенного вида продукции; об­щая сумма прямых расходов, связанных с производством каждого из видов продукции; общая сумма выручки от продажи каждого вида про­дукции.

Распределение накладных расходов пропорционально прямым рас­ходам на оплату труда наиболее приемлемо для трудоемких отраслей; пропорционально материальным затратам — для материалоемких производств; пропорционально общей сумме прямых расходов — для отраслей, которые нельзя отнести ни к трудоемким, ни к материалоемким; пропорционально общей сумме выручки — в том случае, когда накладные расходы составляют значительную долю в себестоимости продукции.

В бухгалтерском учете информация о затратах организации, при­знанных в качестве расходов по обычным видам деятельности отчетно­го периода, формируется на счетах 20«Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные рас­ходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие произ­водства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу». Организации, оказы­вающие посреднические услуги (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т. п.), на счете 26 учитывают все расходы, связанные с их деятельно­стью. В бухгалтерском учете таких организаций не применяется счет 20.

Торговые организации все расходы по основной деятельности (приоб­ретению, хранению и продаже товаров) учитывают на счете 44.

При проверке правильности учета и распределения затрат вспомога­тельных производств, обслуживающих основное производство, аудитор должен установить, какие же вспомогательные производства учитывают­ся на счете 23 «Вспомогательные производства». К вспомогательным производствам относятся энергетические хозяйства, ремонтно-механические и ремонтно-строительные мастерские, транспортные хозяйства, мастерские по изготовлению инструментов и запасных деталей, цеха по засолке, засушке и консервированию сельскохозяйственных продуктов и др. В составе расходов вспомогательных производств должны быть учтены расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг (заработная плата рабочих вспо­могательных производств, амортизационные отчисления и др.), а также расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств (заработная плата административного персонала, расходы на содержание объектов основных средств общехозяйственного назна­чения и др.). Аудитор должен проверить состояние аналитического уче­та затрат вспомогательного производства, документальное оформление произведенных затрат, правильность распределения услуг вспомога­тельных производств. Затраты вспомогательных производств обычно распределяются пропорционально количеству потребленных услуг или же по производственным заказам. В течение месяца распределение за­трат вспомогательных производств по цехам и участкам основного производства может осуществляться по плановой себестоимости. По истечении месяца счет 23 «Вспомогательные производства» закрыва­ется. Если вспомогательные производства оказывают услуги и работы сторонним организациям, своему капитальному строительству или обслуживающим производствам, то в бухгалтерском учете такие опе­рации отражаются проводкой по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 23.

Аудитор должен проверить соответствие распределения общепро­изводственных и общехозяйственных расходов на себестоимость кон­кретного вида продукции. Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств, которые относятся к нескольким видам производимой продукции (работ, услуг), включаются в состав общепроизводственных (общецеховых) затрат.

Учет этих затрат в течение месяца ведется на счете 25 «Общепроизвод­ственные расходы». Аналитический учет общепроизводственных расхо­дов осуществляется по подразделениям организации (по цехам), а в их разрезе — по установленной номенклатуре общепроизводственных (це­ховых) расходов. Учет общепроизводственных расходов должен вестись в разрезе статей, предусмотренных отраслевыми инструкциями по пла­нированию, учету и калькулированию. Общепроизводственные расходы могут распределяться пропорционально нормативным величинам кос­венных расходов, затратам на оплату труда, материальным затратам и прочим. В качестве базы распределения общепроизводственных расхо­дов могут быть также использованы отработанные человеко-часы, станко-часы, машино-дни и другие технико-экономические показатели.

Расходы, не имеющие непосредственного отношения к производст­венному процессу и связанные лишь с его организацией и управлением предприятием в целом, учитываются в течение месяца на счете 26 «Об­щехозяйственные расходы». Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам, а внутри групп — по статьям, что позво­ляет организации осуществлять контроль исполнения сметы общехо­зяйственных расходов. Статьи, на которых ведется учет общехозяйст­венных расходов, в целом можно объединить в следующие основные группы: расходы на управление организацией; общехозяйственные рас­ходы; налоги и сборы; общехозяйственные расходы непроизводитель­ного характера.

Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от избран­ного организацией способа формирования себестоимости продукции (работ, услуг) — по полной производственной себестоимости или по со­кращенной себестоимости. Избранный организацией порядок списа­ния указанных расходов оказывает влияние на состав и величину пока­зателей затрат, отраженных в бухгалтерской отчетности. Если учет го­товой продукции (работ, услуг) ведется по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы после их распределения между определенными видами продукции (работ, услуг) списываются в дебет счетов учета производственных затрат (20, 23, 29). Общехозяйст­венные расходы могут включаться в состав затрат на содержание вспо­могательных и обслуживающих производств (хозяйств) только в том случае, если вспомогательные и обслуживающие производства (хозяй­ства) продают изготовленную ими продукцию (работы, услуги) сторон­ним организациям.

В конце месяца расходы, учтенные на счетах 25 и 26, распределя­ются между объектами аналитического учета, видами продукции (ра­бот, услуг).

Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они при­годны к использованию в предусмотренных в организации целях, вклю­чают в себя затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик, приобретенных материалов. При выполнении работ собственными силами дебетуются счет учета материалов или счет учета затрат по заготовлению и приобретению ма­териалов и кредитуются счета учета производственных затрат соответ­ствующих подразделений — 20, 23, 29.

Затраты, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются на сче­те 97 «Расходы будущих периодов». При наступлении отчетного перио­да, в котором указанные затраты в соответствующей доле признаются в качестве расходов данного отчетного периода, производится их спи­сание с кредита счета учета расходов будущих периодов в дебет счетов учета затрат. В течение месяца на счетах 20, 23, 29 отражаются прямые расходы, непосредственно связанные с производством определенного вида продукции (выполнением конкретного вида работ, оказанием оп­ределенного вида услуг).

После распределения по конкретным видам продукции (работ, ус­луг) в последний день истекшего месяца общепроизводственные расхо­ды соответствующих подразделений организации списываются с кре­дита счета 25 следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 20 Кредит 25 — общепроизводственные расходы цехов (под­разделений) основного производства включены в затраты конкретного вида выпускаемой продукции (работ, услуг);

Дебет 23 Кредит 25 — общепроизводственные расходы подразделений вспомогательного производства включены в затраты конкретного вида продукции (работ, услуг), выпускаемой вспомогательным производством;

Дебет 29 Кредит 25 — общепроизводственные расходы обслуживаю­щего производства включены в стоимость работ, услуг, выполняемых обслуживающими производствами и хозяйствами;

Дебет 28 Кредит 25 — общепроизводственные расходы включены в сумму затрат по исправлению брака.

Расходы делятся на расходы по обычным видам деятельности, внереализационные и прочие. Аудитор может признать расходами поступления, уменьшающие экономическую выгоду в результате выбы­тия активов и возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по реше­нию участников.

Расходы, связанные непосредственно с приобретением (строитель­ством) активов, могут включаться в стоимость активов.

Управленческие расходы, расходы на административные нужды, а также произведенные после начала использования приобретенных активов в качестве расходов отчетного периода не включаются в стои­мость активов.

Не признаются расходами авансы и залоговые активы в счет оплаты, погашение займов, кредитов, выбытие активов в связи с приобретением внеоборотных активов и по договорам комиссии, агентским договорам, вклады в уставные капиталы других организаций.

К материальным расходам налогоплательщика приравниваются по­тери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке то­варно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Постановлением Правитель­ства РФ от 12.11.2002 № 814.

Нормы естественной убыли, применяемые для определения допус­тимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом техноло­гических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и пересмат­риваются по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Утвержденные нормы определяют предельные размеры отнесения сумм естественной убыли к расходам, признаваемым в целях налого­обложения прибыли.

При проверке коммерческих расходов аудитор должен проверить обоснованность их учета и правильность распределения коммерческих расходов в соответствии с учетной политикой.

Для организаций — производителей (поставщиков) продукции и организаций, осуществляющих торговую, снабженческо-сбытовую, за­готовительную деятельность, для учета затрат, связанных со сбытом продукции, планом счетов предусмотрен собирательно-распредели­тельный счет 44 «Расходы на продажу». На этом счете должны учиты­ваться затраты отчетного периода на продажу продукции, выполненных и сданных работ, оказанных услуг:

♦ затаривание и упаковка изделий на складах готовой продукции;

♦ доставка продукции на станцию (пристань) отправления, погруз­ка в вагоны; суда, автомобили и другие транспортные средства;

♦ комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

♦ содержание помещений для хранения продукции в местах ее хра­нения;

♦ оплата труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяй­ственным производством;

♦ на рекламу;

♦ на представительские расходы;

♦ другие аналогичные по назначению расходы.

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» должен вес­тись по видам и статьям расходов. Каждое предприятие самостоятель­но выбирает для себя организацию аналитического учета.

Торговым организациям дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей бухгалтерского учета порядок учета транс­портных расходов по приобретению товаров: либо в себестоимости та­ких товаров; либо в составе расходов на продажу. При включении дос­тавки продукции на станцию (пристань) отправления, погрузки в ваго­ны; суда, автомобили и другие транспортные средства к расходам на продажу по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются сум­мы произведенных организацией расходов, связанных с продажей. Эти суммы затем списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению в орга­низациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятель­ность, расходы на транспортировку (между проданным товаром и ос­татком товара на конец каждого месяца).

Комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые организацией сбытовым и другим посредническим организациям, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 и кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Аудитор должен проверить от­чет комиссионера, обоснованность и правильность выполненных рас­четов.

В сумму расходов на продажу включаются также складские расходы, связанные с содержанием помещений для хранения продукции в местах ее хранения, по затариванию и упаковке изделий на складах готовой про­дукции. Такой порядок формирования расходов должен быть определен в учетной политике и применяться в течение не менее двух налоговых

периодов.

Начисление оплаты труда продавцов в организациях, занятых сель­скохозяйственным производством, в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и дебету счета 44. Начисленные пособия по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм отражаются в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Аудит таких расчетов аналогичен аудиту расчетов с персоналом по оплате труда.

Проверяя обоснованность отнесения произведенных расходов к расходам на рекламу, аудитор, прежде всего, должен проверить договор на оказание рекламных услуг, в котором должны быть обозначены объ­ем выполняемых услуг, сроки их оказания, формы расчетов и другие условия. Аудитор проверяет правильность отражения в учете расходов на рекламу, учитывая ту их особенность, что расходы на рекламу долж­ны быть учтены по дебету счета 44 «Расходы на продажу» только после фактического размещения рекламы, подтвержденного оправдательны­ми документами (акты выполненных работ или оказанных услуг, на­кладные, справки о проведенных теле- и радиопередачах, экземпляры печатных изданий с опубликованными рекламными сообщениями и т. п.) в суммах, указанных в этих документах.

К представительским расходам относятся средства, истраченные на официальный прием, доставку и буфетное обслуживание представите­лей других организаций, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления). Кроме того, на представительские рас­ходы списываются деньги, уплаченные переводчикам, не состоящим в штате организации, за их услуги во время приемов и переговоров. Все эти затраты уменьшают налогооблагаемый доход независимо от того, в каком месте проводился прием партнеров или заседание совета ди­ректоров — там, где расположена организация, или в другом городе и даже в другом государстве. К ним только нельзя отнести суммы, истра­ченные на развлечение, отдых и лечение гостей организации.

Аудитор должен проверить утвержденную смету представительских расходов (на год, на конкретное мероприятие), план мероприятия, со­став участников, правомерность отнесения потраченных средств на представительские расходы.

К прочим расходам организации относятся такие расходы, как:

♦ расходы на выплату подъемных;

♦ компенсация за использование личного транспорта;

♦ расходы на командировки;

♦ расходы на нотариальное оформление.

Прочие расходы (за исключением налога на прибыль) учитываются на субсчете 91-2 «Прочие расходы». Субсчет 91-9 «Сальдо прочих до­ходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. По субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» записи производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячным сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборо­тами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих до­ходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведет­ся по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспе­чивать возможность выявления финансового результата по каждой опе­рации.

Аудитор должен проанализировать прочие расходы по каждому их элементу. Отдельные суммы расходов, относимых на эту статью, явля­ются достаточно несущественными, однако сумма статьи в целом яв­ляется существенной. Вследствие комплексности статьи риск ошибки довольно высокий. Для аудита прочих расходов не всегда достаточно аналитических процедур, так как без документальной проверки быва­ет невозможно определить, какие именно расходы были отнесены к прочим. Поэтому аудитор должен проверить первичные документы, подтверждающие обоснованность отнесения произведенных затрат к

прочим;

♦ приказ о направлении в командировку и цели командировки;

♦ лицензию и договор на право образовательной деятельности уч­реждения при подготовке кадров;

правомерность включения лимитируемых затрат в себестои­мость продукции.

Источниками информации при проверке расходов являются:

♦ сырье, материалы, полуфабрикаты, входящие в состав незавер­шенного производства;

♦ журнал-ордер № 10 и ведомости № 12-15 (при журнально-ордерном учете);

♦ карточки и анализ счетов 20-29 (20-39), 44, 91, 99 при автомати­зированном учете;

♦ акты о приемке выполненных работ (ремонтно-строительных работ по форме КС-2 и КС-3);

♦ лимитно-заборные карты (форма М-8);

♦ требования-накладные (форма М-11);

♦ путевые листы (форма 3, 4-с, 6);

♦ табели учета использования рабочего времени (форма Т-12, Т-13);

♦ расчетные ведомости (форма Т-51);

♦ авансовые отчеты (форма АО-1);

♦ документы, свидетельствующие о факте оказания услуг;

♦ акты инвентаризации;

♦ расчеты бухгалтерии;

♦ производственные планы, сметы, нормы и нормативы расхода сырья, материалов;

♦ договоры подряда, оказания услуг.

Рекомендуемые для проверки расходов организации аудиторские процедуры: инвентаризация (например незавершенного производства), осмотр и обследование (например производственных участков, техно­логических цепочек и т. д.), наблюдение (например за технологическим процессом изготовления продукции), контрольные замеры (например фактического объема израсходованных материалов), технологический контроль (например осуществление контрольной операции), лаборатор­ный контроль (например соответствия свойств израсходованных мате­риалов установленным нормам, требованиям), аналитические процеду­ры (например сравнение отраженных в учете расходов, рентабельности с плановыми, нормативными, среднеотраслевыми данными, данными предыдущих периодов), опрос, подтверждение (например от третьего лица о фактически выполненных для проверяемой организации рабо­тах), просмотр документов, сравнение документов, пересчет арифмети­ческих расчетов бухгалтерии.

В процессе аудита издержек обращения на всех этапах аудита (при планировании аудита, в процессе проверки, на заключительной стадии аудита) используются аналитические процедуры. Аналитические про­цедуры, применяемые в процессе аудита издержек обращения, дают до­казательства верности учета отдельных видов расходов и статей и по­зволяют дать оценку эффективности произведенных расходов как на дату составления отчетности, прошлые периоды, так и в обозримом бу­дущем. Они также помогают сконцентрировать внимание аудитора на наиболее важных моментах, что сокращает объем проверки, ее трудо­емкость, сроки и стоимость. Масштабы применения аналитических процедур зависят от ряда факторов:

♦ профиль организации и особенности ее функционирования;

♦ опыт работы с клиентом;

♦ наличие финансовой и нефинансовой информации, исследование которой дает в некоторых случаях более убедительные результа­ты, чем анализ только финансовых данных;

♦ надежность и достоверность различных форм информации;

♦ сопоставимость и независимость источников информации;

♦ трудоемкость и стоимость других методов проверки.
Главной целью использования аналитических процедур является

привлечение внимания аудитора к тем показателям расходов, по кото­рым наблюдается отклонение от базовых величин и которые являются наиболее существенными.

Для определения зон возможных ошибок в учете издержек обраще­ния производится анализ структуры и динамики издержек обращения, списанных на реализованные товары и отраженных в общей сумме в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) и по статьям Отчета о рас­ходах на продажу (форма № 5). Существенные неожиданные разницы могут быть следствием преднамеренных и непреднамеренных ошибок в учете и отчетности.

Если сумма необычных колебаний велика, то аудитор должен уста­новить, является ли это следствием воздействия нормальных экономи­ческих явлений (рост цен на услуги или снижение спроса на товары данной организации вызвали увеличение уровня издержек обращения и т. п.) или ошибкой (завышение суммы расходов вследствие неправо­мерного отнесения расходов на издержки обращения). Если в ходе ис­пользования аналитических процедур не обнаруживается необычных колебаний, то возможность существенных ошибок в учете расходов можно считать минимальной.

Используя аналитические процедуры в ходе документальной про­верки, аудитор сравнивает суммы первичных документов и соответст­вующих аналитических и синтетических учетных регистров. Любое расхождение сумм по одной и той же операции, образующееся при пе­реносе их из одного регистра в другой для обобщения данных по орга­низации, должно быть квалифицировано как ошибка.

При документальной проверке аудитор сравнивает суммы по до­кументам клиента со своими расчетами. Данные по количеству и стоимости основных средств в ведомостях начисления амортизации сравниваются с данными инвентаризации; сопоставляются данные расчетов, мемориальных ордеров, Главной книги, Отчета о расходах на продажу; сравниваются результаты переоценки в соответствующих актах со стоимостью основных средств в ведомостях по начислению амортизации.

В процессе документальной проверки сравниваются суммы расхо­дов на остаток товаров за каждый последний месяц квартала с бухгал­терским балансом по статье «Затраты в незавершенном производстве». Кроме того, суммы издержек обращения на остаток товаров за каждый месяц сопоставляются с суммами в расчетах за предыдущий и после­дующий месяцы в Главной книге. Суммы издержек обращения на реа­лизованные товары сравниваются с суммой по статье «Коммерческие расходы» в Отчете о прибылях и убытках.

При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета в ходе аудита устанавливается соответствие записей в регистрах синтетического и аналитического учета.

При подведении итогов аудита на заключительной стадии аудитор, проанализировав порядок аналитической проверки, оценивает ее полноту:

♦ охвачены ли проверкой все виды расходов организации;

♦ использованы ли все доступные источники информации для про­ведения анализа расходов на стадии планирования аудита;

♦ является ли полным и обоснованным перечень вопросов, выде­ленных на стадии планирования проверки;

♦ выявлены ли существенные отклонения в ходе детализирован­ной проверки, требующие использования дополнительных ауди­торских тестов;

♦ какова степень влияния выявленных существенных отклонений на достоверность расходов в целом.

Характерные ошибки и нарушения при учете расходов организации сводятся к: отражению в учете расходов, не имеющих документально­го подтверждения (например акта приемки-передачи результата вы­полненной работы); незаконности отнесения затрат на производство продукции; списанию на расходы затрат, которые должны увеличивать стоимость основных средств (затраты на реконструкцию, модерниза­цию и пр.); списанию на расходы затрат по выполненным для органи­зации работам, оказанным услугам по договорам, которые могут быть признаны ничтожными (отсутствие государственной регистрации, от­сутствие лицензии и пр.); списанию на расходы будущих периодов авансов выданных (согласно ПБУ 10/99, выданные авансы не являются расходами организации); списанию на расходы организации материа­лов по мере их приобретения, минуя счета запасов (например канцто­варов на основе кассовых и товарных чеков, бензина на основе чеков АЗС и пр.); списанию на расходы материалов по первичным докумен­там, форма которых отлична от установленной Госкомстатом; списа­нию на прочие расходы процентов по кредиту, использованному для выдачи аванса; отражению хозяйственных операций позднее установ­ленных сроков (приводит к занижению остатков по счетам учета мате­риальных ценностей).

По результатам проверки издержек производства и обращения ау­дитор составляет аудиторское свидетельство, в котором излагаются результаты проверки, выявленные ошибки и нарушения. В своем заклю­чении аудитор обязательно должен отметить результаты проверок сле­дующих разделов:

♦ расходов и затрат, включаемых в себестоимость продукции;

♦ правильности отнесения затрат на основное производство;

♦ правильности учета и оценки незавершенного производства;

♦ правильности учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат;

♦ правильности учета и распределения затрат вспомогательных производств;

♦ ошибки в учете затрат и исчислении себестоимости продукции.

Вопросы для повторения по теме:

1. Какова цель аудита издержек производства и обращения?

2. По каким признакам классифицируются затраты?

3.Какова сущность расходов и затрат, включаемых в себестоимость про­дукции?

4.Как проводится аудит правильности отнесения затрат на основное произ­водство?

5.Как проводится аудит правильности учета и распределения затрат вспомо­гательных производств?

6.Как проводится аудит правильности учета и распределения общепроизвод­ственных и общехозяйственных расходов?

7.Какие аналитические процедуры применяются при аудите издержек произ­водства и обращения?

8.Какие источники информации используются при аудите издержек произ­водства и обращения?

9.Какими проводками в бухгалтерском учете организации отражаются пря­мые расходы на основное производство: а) Дебет 20 Кредит 10; б) Дебет 20 Кредит 08; в) Дебет 20 Кредит 01;

Дебет 20 Кредит 69; Дебет 20 Кредит 68; Дебет 20 Кредит 69;

Дебет 20 Кредит 70; Дебет 20 Кредит 70; Дебет 71 Кредит 73?

10.Какой проводкой в бухгалтерском учете организации списывается отклоне­ние полной производственной себестоимости готовой продукции от стои­мости ее по учетным ценам в конце месяца: а) Дебет 44 Кредит 20; б) Дебет 43 Кредит 20; в) Дебет 40 Кредит 20?

11.Какой проводкой в бухгалтерском учете организации отражается списание в конце месяца услуг основного производства по учетным ценам: а) Дебет 84 Кредит 20; б) Дебет 26 Кредит 20; в) Дебет 91 Кредит 20?