Податковий борг. 1. Поняття податкового обов'язку

ПЛАН

1. Поняття податкового обов'язку

2. Виникнення, зміна та припинення податкового обов'язку

3. Виконання податкового обов'язку

Податковий борг

5. Строки давності

Література

1. Поняття податкового обов'язку

Поняття податкового обов'язку є однією з центральних ка­тегорій податкового права. У цій главі буде розглянуто приро­ду виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку як сукупності обов'язків платника податків. У деяких виданнях і законодавчих актах використовують термін «податкове зобов'язання», під яким розуміють обов'язок зі сплати подат­ку. Уявляється не зовсім точним застосування терміну «зобо­в'язання» у відносинах, регульованих імперативними норма­ми. Зобов'язання — термін, характерний для договірних відно­син, де використовують диспозитивні методи, що розвиваються на певних відносинах рівності суб'єктів. Податкові відносини будуються на принципах влади і підпорядкування, регулюють­ся шляхом владних розпоряджень з боку держави. Тому навряд чи зобов'язання може відображати природу комплексу обо­в'язків платника податків, що мають безумовний і першочер­говий характер. Більш точним було б використання терміну «податковий обов'язок» як категорії, що узагальнює всю сис­тему обов'язків платника податків, пов'язаних зі сплатою по­датків і зборів.

Зміст податкового обов'язку визначається насамперед імпе­ративними методами фінансово-правового регулювання, особ­ливостями відносин, що складаються між суб'єктами з приво­ду сплати податків і зборів. Державне керування у сфері фінансів вимагає підпорядкування суб'єкта вимозі уповнова­женої особи, а точніше — вимозі органів, які здійснюють фінан­сову діяльність держави. Саме тому правове регулювання відно­син у сфері фінансової діяльності держави орієнтовано на одно­бічні владні розпорядження державних органів щодо суб'єктів, які беруть участь у фінансовій діяльності держави. Владність розпоряджень державних органів виявляється насамперед у тому, що вони приймають рішення, обов'язкові для іншої сто­рони правовідносин, і ці рішення приймають у межах повно­важень, що делеговані органу саме державою.

Характерною рисою податково-правового регулювання є юридична нерівність суб'єктів податкового права. Юридична нерівність як риса податково-правового регулювання базуєть­ся на нееквівалентній природі фінансових відносин, що відби­то в змісті й структурі прав і обов'язків суб'єктів податкового права, коли одні суб'єкти мають юридичне владні повноважен­ня стосовно інших. Держава чи уповноважений нею орган реа­лізує свою компетенцію через владні розпорядження, тоді як інша сторона реалізує компетенцію, що залежить від компе­тенції владної сторони правовідносин.

Податкові правовідносини регулюють систему відносин між суб'єктами. Особливості таких відносин визначаються держав­ним примусом, специфічними санкціями. Наприклад, при по­рушенні платником податкового обов'язку податковий орган має правообов'язок застосовувати певні санкції. Невиконання цього з боку податкового органу вважають невиконанням функцій, якими ці органи наділені державою. Таке застосуван­ня державного примусу фактично виступає як правообов'язок компетентного органу. Інша сторона податкових правовідно­син у разі правопорушення характеризується обов'язком ви­пробувати примусовий захід, хоча це може доповнюватися низ­кою прав і обов'язків, що випливають з безумовного обов'язку сплати податку і залежать від цього.

Обов'язки суб'єктів у податкових правовідносинах є стабіль­ними, закріплюються насамперед у нормативному фінансово-правовому акті. Навіть тоді, коли обов'язок суб'єктів встанов­люється актами індивідуального регулювання, його зміст вис­тупає як деталізація вимог, що містяться в нормативних актах. До особливостей обов'язків, що випливають з податкових пра­вовідносин, можна віднести також їх складний характер. Інши­ми словами, сам обов'язок підлеглого суб'єкта становить най­частіше систему обов'язків. Наприклад, податковий обов'язок платника реалізується через обов'язок ведення податкового обліку, обов'язок сплати податків і зборів, обов'язок податко­вої звітності.

Реалізація податкового обов'язку регулюється податкови­ми правовідносинами пасивного типу значно менше, ніж пра­вовідносинами активного типу. Обов'язки суб'єктів у відноси­нах такого типу полягають насамперед у тому, щоб не пере­шкоджати компетентним органам здійснювати їхні права. Активні дії в регулятивних податкових правовідносинах пасив­ного типу властиві державі й уповноваженим нею органам при встановленні податків і зборів. Фактично це не права, оскіль­ки податковий орган зобов'язаний їх реалізовувати за певних обставин. Наприклад» податкові інспекції зобов'язані здійсню­вати податкові перевірки, але коли, в якому обсязі — вони ви­рішують самостійно.

Власне, скрізь податковий обов'язок ототожнюють з обов'яз­ком зі сплати податку. Але це тільки частина його змісту. Дійсно, сплата податку являє собою реалізацію основного обо­в'язку платника податків і може бути розглянута як податко­вий обов'язок у вузькому розумінні. Однак податковий обов'я­зок у широкому розумінні включає:

1)обов'язок з ведення податкового обліку;

2)обов'язок зі сплати податків і зборів;

3)обов'язок з податкової звітності.

Податковий обов'язок у широкому розумінні можна дифе­ренціювати і за видовими обов'язками платника податків, що виникають по кожному податку чи збору. Сукупність подібних окремих обов'язків і складатиме комплекс податкових обо­в'язків платника податків або податковий обов'язок у широ­кому розумінні.

2. Виникнення, зміна та припинення податкового обов'язку

Обов'язок зі сплати податку чи збору виникає, змінюється чи припиняється за наявності підстав, установлених податко­вим законодавством. Важливо враховувати, що в податкових правовідносинах діє розширювальний принцип, принцип доз­воленого поводження, тобто такий, що охоплює сукупність дій, прямо запропонованих законодавчими актами про оподатку­вання. Водночас подібне положення закріплює і певні гарантії,

встановлюючи рамки для контролюючих органів: підстави ви­никнення, зміни і припинення обов'язків платника податків як об'єкта контролю мають встановлювати тільки податкові закони.

Найважливішим питанням при регулюванні правовідносин з приводу сплати податків і зборів є з'ясування моменту, з яко­го виникає обов'язок сплачувати податок. Нормативні акти, що регулюють порядок внесення цих платежів, пов'язують обов'я­зок їхньої сплати з настанням обставин, передбачених закона­ми і підзаконними актами. Такою основою, зокрема, може бути наявність об'єкта обкладання при обов'язковому одержанні податкового повідомлення. Повідомлення є юридичним актом індивідуального характеру, що конкретизує зміст правовідно­син щодо окремого суб'єкта. С.Д. Ципкін на підставі цього ро­бить висновок, що для виникнення податкових правовідносин необхідна наявність як матеріальних умов, так і особливих актів фінансових органів. У такий спосіб формується складний юридичний факт (фактичний склад), точно зазначений у гіпо­тезі фінансово-правової норми. Тому, мабуть, недостатньо ви­діляти як підставу виникнення податкових правовідносин, що випливають винятково із закону.

Виникнення податкових правовідносин пов'язується з ви­никненням податкового обов'язку — безпосереднього і першо­чергового обов'язку платника податку зі сплати податку чи збору за наявності певних обставин. Такими обставинами є: 1) мож­ливість віднесення конкретного суб'єкта до платника податку, зумовленого відповідно до чинного законодавства; 2) наявність у платника податку об'єкта оподаткування або здійснення їм діяльності, пов'язаної зі сплатою податку чи збору; 3) наявність нормативно-правового (насамперед законодавчого) регулюван­ня всіх елементів податкового механізму.

Податковий обов'язок пов'язується не тільки з підставами його виникнення, а й чітко визначається конкретними термі­нами, протягом яких він має бути виконаний. При цьому важ­ливо пам'ятати, що виконання податкового обов'язку є першо­черговим стосовно інших обов'язків платника, що визначає зміст усіх інших обов'язків. Виконання податкового обов'яз­ку реалізується сплатою податку. Однак можливі випадки, коли платник не може виконати податковий обов'язок у загальному порядку. У такій ситуації необхідні певні додаткові га­рантії, що виділяються у формі способів забезпечення виконан­ня податкового обов'язку. Податковий обов'язок як обов'язок платника податків сплатити необхідну суму податку у встанов­лений термін за наявності обставин, передбачених податковим законодавством, виникає з кожного виду податку окремо. Існує чотири підстави припинення податкового обов'язку:

1)належне виконання податкового обов'язку;

2)ліквідація юридичної особи—платника податку;

3)смерть фізичної особи—платника податків або визнання її померлою;

4)втрата особою ознак, що визначають його як платника податків.

Припинення податкового обов'язку сплатою податку плат­ником податків відображає загальне положення теорії права про те, що будь-який обов'язок припиняється належним вико­нанням. Три інші підстави припинення податкового обов'язку фактично пов'язані з відсутністю особи, зобов'язаної сплачу­вати податки і збори (смерть фізичної особи, ліквідація юри­дичної особи).

У деяких випадках як підстава припинення податкового обов'язку розглядається скасування податку. Однак навряд чи тут зовсім однозначна ситуація. Дійсно, обов'язок щодо спла­ти податку припиняється, але тільки стосовно періоду, що ви­пливає за скасуванням податку, а не у відношенні минулого періоду. Адже в кінцевому підсумку й обов'язку зі сплати по­датку з моменту його скасування не існує.

У встановлених законодавством випадках податковий обо­в'язок може бути припинений шляхом взаємозаліків з бюдже­том шляхом спрямування сум переплат з одного податку в ра­хунок погашення недоїмки за іншим чи майбутніх платежів за цим самим податком. Проведення подібних заліків може здійснюватися трьома способами:

— загальним порядком — переплачена сума зараховується без заяви платника в погашення недоїмки за його іншими пла­тежами. Податки в цьому разі сплачуються з допомогою подат­кових органів без участі платників податків, а про зроблений залік податкові органи зобов'язані сповістити платника по­датків після його здійснення;

— спеціальним порядком — податковий залік встановлюєть­ся відповідними законодавчими актами й інструкціями для конкретних податків;

— особливим порядком — податковий облік встановлюється щодо окремих груп підприємств і має тимчасовий характер.

3. Виконання податкового обов'язку

Виконання податкового обов'язку в широкому розумінні припускає реалізацію всієї системи обов'язків платника по­датків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів (обов'язку з об­ліку, сплаті та звітності). У вузькому розумінні виконання по­даткового обов'язку означає своєчасну і повну сплату податків. Однак сплата податку опосередковується також діями з обліку, обчислення податкового окладу, тобто всім комплексом обо­в'язків платника податків, що складають податковий обов'я­зок у широкому розумінні. Виконання податкового обов'язку розглядають переважно саме як сплату податку.

Виконанням податкового обов'язку визнається сплата плат­ником податків сум податку у встановлений термін. Сплату податку здійснює платник податків безпосередньо, а у випад­ках, передбачених законодавчими актами, — податковий агент або податковий представник.

Платник податків самостійно обчислює суму податку, що підлягає сплаті, і перераховує її в термін і в порядку, встановлені законодавчими актами. Забороняється виконання подат­кового зобов'язання платника податків третіми особами. По­рушення цієї заборони не звільняє платника податків від виконання податкового обов'язку.

Найбільш поширеним моментом припинення обов'язку зі сплати податку є належне виконання цього обов'язку. Цей мо­мент визначається різними способами, залежно від форми роз­рахунків і особливостей перерахування сум податків до бюд­жетів. Обов'язок зі сплати податку вважається виконаним:

1) при сплаті податку в безготівковому порядку — з момен­ту пред'явлення платником у банк доручення на сплату відпо­відного податку за умови наявності коштів на рахунку платника, достатніх для сплати податку, і оформлення доручення на­лежним чином;

2) при сплаті податку наявними коштами — з моменту вне­сення відповідної суми в банк чи відділення зв'язку.

У разі виконання обов'язку зі сплати податковим агентом обо­в'язок платника податків припиняється з моменту утримання сум податку податковим агентом. При цьому необхідно враховува­ти, що податок утримується до надходження коштів у розпоряд­ження платника податків і він фактично не може вплинути на виконання свого податкового обов'язку власними діями.