Особенная часть 9 страница. Наиболее известный пример собственной дефиниции в налоговом праве – определение налога в п

Наиболее известный пример собственной дефиниции в налоговом праве – определение налога в п. 1 ст. 8 НК РФ. Другие примеры: п. 2 ст. 11 НК РФ определяет недоимку, как сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В целях исчисления конкретного налога также могут даваться специальные дефиниции. Статья 346.27 НК РФ в целях исчисления ЕНВД дает следующее определение: вмененный доход – потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Р. Кабрияк полагает, что право становится все более и более труднодоступным для простого человека, поэтому определения вносят свой вклад в решение задачи упрощения языка закона[218]. С точки зрения Ж.–Л. Бержеля, дефиниция какого–либо юридического концепта должна давать точное описание конститутивных элементов рассматриваемого концепта и характеризовать связи, объединяющие эти элементы; необходимо, чтобы конкретной дефиниции мог соответствовать только один концепт[219].

Как следует из постановления КС РФ от 23 декабря 2009 г. № 20‑ П, предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства (в том числе от гражданско–правового регулирования соответствующих отношений, в частности с точки зрения их налоговых последствий), и не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле. Нормы налогового законодательства – исходя не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений – должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства. В определении КС РФ от 18 января 2005 г. № 24‑ О разъяснено, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 18 Конституции РФ).

Пример субсидиарного применения отраслевых дефиниций, не определенных непосредственно в НК РФ, содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 января 2008 г. № 10425/07. По мнению Суда, для уяснения понятия «площадь торгового зала» в целях ЕНВД в силу п. 1 ст. 11 НК РФ возможно использовать государственный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 51303‑ 99 «Торговля. Термины и определения», утвержденным постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. № 242–СТ.

С другой стороны, нормы налогового права зачастую не требуют использования дефиниций из других отраслей. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. № 10627/06 отмечается, что наличие в гл. 21 НК РФ правил, касающихся порядка исчисления и уплаты НДС лицами, обязанными осуществлять реализацию товаров, выполнять работы и оказывать услуги без НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ), исключает необходимость применения к данным правоотношениям институтов гражданского законодательства Российской Федерации, как это предусмотрено п. 1 с. 11 НК РФ;

– определительно–установочные нормы. Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

– нормы – правила поведения (основной массив). В соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Как следует из ст. 344 НК РФ сумма НДПИ, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25–го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

А.В. Демин упоминает и более краткую классификацию: нормы–правила и специализированные нормы^[220].

Под источником права традиционно понимается исходящая от государства или признанная им форма выражения и закрепления норм права. Обычно выделяются такие источники права, как правовой обычай, судебный прецедент, нормативный правовой акт, договор нормативного содержания, правовая доктрина. В России в сфере налогообложения в качестве источников права используются нормативный правовой акт (в основном) и договор нормативного содержания. Кроме того, уже практически признаны в качестве источников права акты и разъяснения высших судебных органов.

Исходя из постановления Государственной Думы от 11 ноября 1996 г. № 781–II ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации» в действующем законодательстве пока отсутствует определение понятия «нормативный правовой акт». Вместе с тем в юридической доктрине принято исходить из того, что нормативный правовой акт – это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

В пункте 9 постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» разъяснено, что существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Сходная позиция изложена, например, в решениях ВАС РФ от 13 февраля 2003 г. № 10462/02 и от 26 января 2005 г. № 16141/04, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 марта 2008 г. № 9504/07.

К договорам нормативного содержания относятся, в том числе, международные договоры, но не исключаются, например, договоры между Россией и ее субъектами. Так, в соответствии с Соглашением между правительствами Российской Федерации и Республики Татарстан от 15 февраля 1994 г. «О бюджетных взаимоотношениях между Российской Федерацией и Республикой Татарстан» в бюджете Татарстана оставлялись акцизы на спирт, водку и ликероводочные изделия, акцизы на нефть и газ, плата за землю, доходы от приватизации, специальный налог для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства. Данное Соглашение было заключено на пять лет. Соответственно, получателем ряда федеральных налогов в полном объеме являлось публично–правовое образование – Республика Татарстан. Кроме того, теоретически могут существовать и иные внутригосударственные договоры нормативного содержания (например – между субъектами РФ). По мнению О.А. Борзуновой, внутригосударственные договоры на сегодняшний день не получили достаточного распространения. Но это не исключает их из источников налогового права[221].

Таким образом, источник налогового права – исходящая от государства форма выражения и закрепления норм налогового права: в основном нормативный правовой акт и договор нормативного содержания.

В Налоговом кодексе термин «налоговое законодательство» не применяется, но используются термины «законодательство о налогах и сборах» (ст. 1 НК РФ), «законодательство о налогах», «законодательство о сборах» (например, в ст. 5 НК РФ). Тем не менее, термин «налоговое законодательство» является общеупотребительным и применяется в иных нормативных правовых актах (например – в п. 1 Соглашения от 28 июля 1995 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Белоруссия «О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства»).

Под налоговым законодательством понимается система источников права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Состав и система налогового законодательства следуют из Конституции РФ и из статей 1, 4, 7 и 12 НК РФ. Нормы НК РФ сформулированы с учетом правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16‑ П: конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Система налогового законодательства может быть представлена в порядке убывания юридической силы источников. Как полагает А. Шайо, иерархия источников права отражает иерархию государственных органов[222].

– Конституция РФ. Нормы, прямо регламентирующие налогообложение, представлены в Конституции РФ достаточно скромно. По всей видимости, это связано с тем, что современная Конституция не может не нести на себе некоторых «отпечатков» предшествовавших конституций. При этом, по мнению Т.Н. Затулиной, советские конституции мало внимания уделяли положениям, относящимся к сфере налоговых, что объясняется социалистической системой хозяйствования. «Социалистические» конституции обычно не указывали среди основных обязанностей граждан обязанность уплаты налогов[223].

В качестве примера «налоговых» норм Конституции РФ можно привести ч. 3 ст. 75: система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Именно по этой причине НК РФ – федеральный, а не федеральный конституционный закон.

Несмотря на высшую юридическую силу Конституции России, нельзя забывать, что Конституция любого государства, исходя из позиции Л. Фридмэна, является всего лишь словами и фразами на бумаге. В Конституции нет ничего магического: важно отношение общества к Конституции; образцы поведения; институты, взращенные вокруг Конституции[224]. По мнению А. Шайо, силу и актуальное значение придают Конституции ее постоянное применение и судебная практика[225]. С.Г. Пепеляев полагает, что и сам текст Конституции РФ, и его толкование Конституционным Судом РФ или учеными – всего лишь плоды человеческого творчества. Они становятся легитимными не только из–за прохождения предписанных законотворческих или судебных процедур. Их должно «утвердить» профессиональное сообщество: одобрить, положительно оценить, принять для осознанного добровольного применения[226].

С другой стороны нельзя не отметить, что прямое применение конституции возможно не всегда в силу того, что закрепленные в ней нормы могут иметь достаточно общий характер. Так, общеизвестна ст. 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В этом плане справедливо мнение Е.В. Порохова: сам по себе факт конституционно–правового закрепления обязанности уплачивать налоги не означает возникновение этой обязанности у каждого с момента ее закрепления в Конституции[227]. Является достаточно стандартной ситуация, когда стороны налогового спора в суде одновременно ссылаются на ст. 57 Конституции РФ (при этом каждая спорящая сторона полагает, что данная норма подтверждает именно ее позицию).

А. Шайо обоснованно полагает, что значительная часть классических конституционных положений явно провозглашают право или устанавливают полномочие, и в этом случае они содержат вполне определенные обязательства. Сравнительно легко толкуются конституционные запреты; действие запретов является прямым, т.е. распоряжение, принятое вопреки предписаниям, нужно оставить без внимания при условии, что в данной конституционной системе существует судебный контроль[228]. С этой точки зрения обычно не вызывает проблем применение в налоговых правоотношениях, например, ч. 3 ст. 15 Конституции РФ (любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения); ч. 1 ст. 54 Конституции РФ (закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет); ст. 57 Конституции РФ (законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют). В п. 2 постановления Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» разъяснено, что суд, разрешая дело, применяет непосредственно Конституцию, в частности когда закрепленные нормой Конституции положения, исходя из ее смысла, не требуют дополнительной регламентации и не содержат указания на возможность ее применения при условии принятия федерального закона, регулирующего права, свободы, обязанности человека и гражданина и другие положения.

– Международные договоры Российской Федерации. Обычно в таких договорах согласовываются коллизионные нормы, позволяющие избегать двойного налогообложения и предотвращать уклонение от уплаты налогов. Например, Федеральным законом от 6 декабря 2003 г. № 156–ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» было ратифицировано соответствующее Соглашение, заключенное 7 сентября 2000 г. в г. Канберре. Следует отметить, что в подобных международных договорах могут иметь место нормы, особым образом регламентирующие, например, состав расходов при исчислении налогов на прибыль или доходы (Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество», ратифицированная Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 18–ФЗ).

Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество утверждено постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84.

Кроме того, существуют так называемые торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования; договоры о дипломатических и консульских сношениях, предусматривающие освобождение от налогов дипломатических и консульских работников, и другие договоры. Здесь следует также отметить Таможенный кодекс Таможенного союза (ТК ТС – приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27 ноября 2009 г. № 17, ратифицирован Федеральным законом от 2 июня 2010 г. № 114–ФЗ).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 разъяснено, что международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Представляет интерес то, что в указанном судебном акте ВАС РФ сделана ссылка на официальный комментарий Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения[229].

– Федеральные конституционные законы. Нормативные акты данной группы содержат относительно небольшой объем норм налогового права. Так, в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации», п. 3 ст. 75 Конституции РФ на федеральный референдум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации. Другой пример – в ст. 36 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 года № 2–ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» предусмотрено, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты. Представляют интерес сведения, приводимые Г.П. Толстопятенко: в европейских странах конституционные (органические) законы в силу своего назначения не имеют широкого распространения в качестве источников налогового права. В системе данных источников ведущее место занимают законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой[230].

– Федеральные законы. Нормативные правовые акты данной группы содержат наибольший объем норм федерального налогового права. Сюда входят Налоговый и Бюджетный кодексы РФ и иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права («О налогах на имущество физических лиц», «О соглашениях о разделе продукции», «О налоговых органах Российской Федерации», «О несостоятельности (банкротстве)», о федеральном бюджете на очередной финансовый год и др.).

Следует учесть, что ни один федеральный закон (в том числе НК РФ) не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой (определение КС РФ от 5 ноября 1999 г. № 182‑ О). Как отмечает Р. Кабрияк, кодекс в целом, может, конечно, иметь моральный, политический или общественный авторитет, эквивалентный авторитету Конституции, но в строгом юридическом смысле его нельзя считать актом конституционного уровня[231].

Однако нельзя не заметить, что идеи о приоритете кодифицированного закона периодически озвучиваются в практике высших судебных органов. В качестве примера можно привести постановление КС РФ от 29 июня 2004 г. № 13‑ П и определение КСРФ от 2 марта 2006 г. № 54‑ О. По мнению Суда, требование о приоритете УПК РФ в установлении порядка уголовного судопроизводства, корреспондирует максимально кодифицированному состоянию уголовного права, обеспечивая наиболее адекватную процессуальную форму его реализации как права материального.

С учетом данной правовой позиции КС РФ, налоговое законодательство, как еще не находящееся в максимально кодифицированном состоянии, не может предполагать и приоритета НК РФ над иными федеральными законами. Иными словами, правовая позиция, изложенная в определении КС РФ от 5 ноября 1999 г. № 182‑ О, в налоговых правоотношениях действует без каких–либо особенностей.

Другой пример – п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 23 марта 2012 г. № 14 «Об отдельных вопросах практики разрешения споров, связанных с оспариванием банковских гарантий», в котором сделана ссылка на абз. 2 п. 2 ст. 3 ГК РФ (нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ). На основании данного положения (вступившего в силу 1 января 1995 г.), Суд фактически пришел к выводу, что положения Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129–ФЗ «О бухгалтерском учете» (вступил в силу 28 ноября 1996 г., то есть позднее) противоречат ГК РФ и не могут применяться в вопросах признания сделок недействительными.

Однако данная позиция ВАС РФ, как представляется, не является универсальной. Здесь, по всей видимости, Суд, возможно, фактически рассмотрел, как крайне несправедливую и не подлежащую применению в гражданских правоотношениях норму Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129–ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которой без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

– Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Число данных актов предопределяется тем, как часто соответствующие полномочия делегируются данным органам законодателем. Как следует, например, из п. 4 ст. 131 НК РФ, суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета. Соответственно, принято постановление Правительства РФ от 16 марта 1999 г. № 298 «О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля».

В силу п. 5 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответствующая форма требования об уплате налога утверждена приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. № ММВ‑ 7‑ 8/238@.

Следует отметить, что акты Президента России в числе источников налогового права в настоящее время фактически отсутствуют, поскольку в НК РФ такие акты в данном качестве не рассматривает. Актами органов законодательной (представительной) власти соответствующие полномочия Президенту не делегируются. При этом в силу п. 3 ст. 3 ГК РФ указы Президента РФ могут регулировать гражданские правоотношения.

В то же время, продолжают действовать Указы Президента РФ, принятые до вступления в силу НК РФ, которые, впрочем, актуальных норм налогового права не содержат. Например, в п. 1 Указа Президента РФ от 7 ноября 1997 г. № 1173 «О дополнительных мерах по мобилизации кассовых поступлений в федеральный бюджет» установлено следующее: Правительству РФ, начиная с 1 января 1998 г. прекратить любые формы зачетов по обязательствам организаций по уплате налогов (недоимки) в федеральный бюджет. В силу п. 1 ст. 8 НК РФ налог должен быть уплачен денежными средствами, вследствие чего подобные зачеты в настоящее время запрещены на уровне федерального закона.

– Конституции (уставы) субъектов РФ обычно содержат несущественный объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Так, в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 31 Устава Нижегородской области от 30 декабря 2005 г. № 219–З законом области устанавливаются налоги и сборы, установление которых отнесено федеральным законом к ведению области, а также порядок их взимания. Следует учесть, что данное положение фактически дублирует п. 4 ст. 1 НК РФ: законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.

По мнению Р.А. Шепенко, положения о налогообложении, закрепленные в основных законах субъектов РФ, являются зеркальным повторением или адаптацией предписаний Конституции РФ и не характеризуются наличием большого количества специальных норм[232].

Очевидно, что такое дублирование практически не дает положительных результатов. Однако в п. 18 постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» судам разъяснено: разрешая вопрос о соблюдении органом или должностным лицом компетенции при издании оспариваемого нормативного правового акта, следует учитывать, что воспроизведение в этом акте положений нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, само по себе не свидетельствует о незаконности оспариваемого акта.

– Законы субъектов РФ, как правило, содержат основной объем норм регионального налогового права. К этой группе можно отнести, в том числе, Законы Нижегородской области от 30 сентября 2009 г. № 194–З «О налоговой ставке при проведении азартных игр в Нижегородской области», который принят на основании главы 29 «Налог на игорный бизнес» НК РФ, от 27 ноября 2003 г. № 109–З «О налоге на имущество организаций», принятый на основании главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ, от 14 марта 2006 г. № 21–З «О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций», принятый в силу полномочий, делегированных п. 1 ст. 284 НК РФ.

– Уставы муниципальных образований обычно содержат небольшой объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Например, Устав г. Н. Новгорода от 23 ноября 2005 г. № 91 к вопросам местного значения города относит установление, изменение и отмену местных налогов (подп. 2 п. 1 ст. 8); к полномочиям городской Думы – установление, изменение и отмену местных налогов, льгот по ним в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах (подп. 21 п. 6 ст. 29). Эти положения фактически дублируют п. 5 ст. 1 НК РФ: нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

– Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, как правило, содержат основной объем норм местного налогового права. К этой группе можно отнести постановления городской Думы г. Н. Новгорода от 22 декабря 1999 г. № 69 «О ставках налога на имущество физических лиц», принятое на основании Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц», от 28 октября 2005 г. № 76 «О земельном налоге», принятое на основании гл. 31 НК РФ.

Нормативные правовые акты региональных и местных органов исполнительной власти редко применяются для регулирования налоговых правоотношений, поскольку соответствующие правомочия почти никогда данным органам не делегируются (а если и делегируются, то только на уровне федерального законодательства). В качестве примера можно привести постановление Правительства Нижегородской области от 12 марта 2010 г. № 134 «О порядке и условиях проведения реструктуризации кредиторской задолженности организаций оборонно–промышленного комплекса – исполнителей государственного оборонного заказа, осуществляющих деятельность на территории Нижегородской области и включенных в перечень стратегических организаций, по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед областным бюджетом и списания этих пеней и штрафов» (принято на основании ч. 13 ст. 5 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» и ст. 7.1 Закона Нижегородской области «Об областном бюджете на 2010 год»).

Делегирование региональным (местным) органам исполнительной власти права на принятие соответствующих нормативных правовых актов иногда производится для более полного учета местных условий. Так, в силу подп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание вахтовых и временных поселков. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика.

В плане иерархии источников налогового права следует отметить мнение Н.П. Кучерявенко: дифференциация юридической силы норм не касается обязательности их применения, не закрепляет разную степень их обязательности. И нормы законов, и нормы подзаконных актов обязательны для исполнения[233].

В качестве особого источника налогового права, имеющего приоритет над национальным налоговым законодательством, можно отметить некоторые соглашения о разделе продукции (СРП), особый статус которых установлен в п. 15 ст. 346.35 НК РФ: при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона от 30 декабря 1995 г. № 225–ФЗ «О соглашениях о разделе продукции», применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

Наличие кодифицированного федерального закона – НК РФ – предопределяет необходимость оценки данного явления.

Р.ф. Иеринг считал, что средство к достижению легкости субъективного усвоения права заключается в количественном и качественном упрощении права; при этом количественное упрощение права имеет своей задачей уменьшение массы материала без вреда для получаемого из него результата[234]. Р. Кабрияк предлагает определить понятие кодекса как совокупности разрозненных правовых норм, приведенных в форму единого целого. Кроме того, он отмечает, что всякая кодификация представляет собой юридико–технический ответ на потребность правовой определенности, порожденную кризисом источников права, связанным с их беспорядочным разрастанием, с трудностями постижения устных или разрозненных правовых норм, со стремительной законодательной инфляцией. Эта потребность в правовой определенности в конкретном плане выражается в поиске путей рационализации права, наиболее разработанной формой которой является кодификация[235]. Русский философ и правовед Е.Н. Трубецкой полагал, что кодификация строит все законодательство на однородных началах, заботится о единстве и цельности его. Кодификатор не ограничивается собранием действующих законов, а из целой массы существующих законов он должен сделать выбор и отбросить все, что противоречит основаниям его системы. При кодификации приходится, с одной стороны, отбросить часть старых норм, с другой – создать целый ряд новых[236]. По мнению О.А. Борзуновой, в результате кодификации нормативно–правовые предписания выражаются в концентрированном виде, объем законодательства, подлежащий изучению субъектами правоотношений, уменьшается[237].