Особенная часть 17 страница

Кроме того, частный субъект может получать без специальных запросов, либо истребовать у органа власти интересующую его информацию (если только это прямо не запрещено). Исходя из п. 4 ст. 29 Конституции РФ, каждый имеет право свободно искать, получать, передавать, производить и распространять информацию любым законным способом. Статья 33 Конституции РФ устанавливает, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления.

Соответственно, в силу подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения. Еще одним частный случай права на информацию закреплен в положениях НК РФ, рассмотренных в определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267‑ О. Суд указал, что из ст. 24 Конституции РФ следует право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Е.В. Порохов справедливо отмечает, что принудительность исполнения налогового обязательства, подразумевая под собой исполнение налогового обязательства помимо воли субъекта налога, а иногда даже против его воли, ни в коей мере не означает исполнение налогового обязательства без ведома субъекта налога, с лишением его права на информацию о ходе принудительного исполнения налогового обязательства и права на защиту своих законных интересов предусмотренными для этого законом способами[324].

Реализуя право на получение информации от налогового органа, налогоплательщикам следует учитывать, что Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами (утвержденный приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ‑ 3‑ 01/444@) в п. 4.3.2.3 устанавливает: ответ должен быть дан налогоплательщику в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган от налогоплательщика (лично или по почте). При необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен заместителем руководителя, но не более чем на 30 дней, с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления. Кроме того, приказом ФНС России от 5 октября 2010 г. № ММВ‑ 7‑ 10/478@ утвержден Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков.

Обязанности по информированию налогоплательщиков законодательство предусматривает не только для налоговых, но и для финансовых органов (в том числе Минфина России). В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований – по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Статья 34.2 НК РФ устанавливает, что Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 3).

Поскольку ФНС России входит в систему Минфина России, в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В то же время, если налоговый орган доначислит налогоплательщику какой–либо налог в противоречии с разъяснениями Минфина России (или ФНС России), но эти действия налогового органа будут полностью соответствовать НК РФ по причине ошибочности указанных разъяснений, маловероятно, что приведенная норма может быть использована налогоплательщиком в суде, как основание для признания доначислений незаконными.

Т.А. Гусева обоснованно отмечает, что механизм информирования, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, оказался малоэффективным при решении проблем правоприменения и обладает рядом недостатков. В частности, позиции финансового и налогового органа могут противоречить друг другу[325]. Следует отметить, что действующая редакция ст. 21, 32, 34.2 НК РФ, устанавливающая полномочия финансовых и налоговых органов по информированию налогоплательщиков, недостаточно четко разграничивает круг вопросов, по которым указанные органы компетентны проводить информирование. Тем не менее, в НК РФ прямо предусмотрены некоторые правовые последствия нарушения права на информацию: налогоплательщик, ошибочно не уплативший налог по причине исполнения неверного разъяснения уполномоченного органа власти, освобождается от налоговых санкций (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) и пени (п. 8 ст.75 НК РФ), но не от обязанности по уплате налога. В этом плане представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 563/10: суд признал результаты контрольной деятельности, выразившиеся в доначислении налогов, незаконными, поскольку налоговый орган своими действиями, по сути, длительное время одобрял ошибочное применение налогового законодательства налогоплательщиком.

Право на информацию есть у любого субъекта, на которого публично–правовое образование возлагает какие–либо обязанности и предоставляет права. Только при наличии у субъекта соответствующей информации можно требовать исполнения им обязанностей и говорить о возможности реализации им своих прав. Однако, поскольку в правоотношении по уплате конкретного налога налогоплательщик обычно не имеет каких–либо субъективных прав, его общее право на информацию может быть единственным.

К числу прочих прав налогоплательщика можно отнести право на защиту своих прав и законных интересов, в том числе путем обжалования в установленном порядке ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Налогоплательщик может быть обязан к определенному поведению ненормативным актом уполномоченного органа (например, уплатить налог по требованию об уплате налога – ст. 69 НК РФ; представить необходимые для проверки документы по требованию о представлении документов – ст. 93 НК РФ). Процессуальное законодательство (ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ) в случае судебного обжалования возлагает обязанность по доказыванию законности оспариваемого ненормативного правового акта, действий (бездействия) на орган (на лицо), осуществляющее публичные полномочия, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Кроме того, налогоплательщики имеют право на нераспространение публичными субъектами сведений, составляющих налоговую тайну (подп. 13 п. 1 ст. 21, ст. 102 НК РФ).

Естественно, перечисленные права налогоплательщиков являются отражением общегражданских прав в сфере налогообложения. НК РФ в п. 2 ст. 22 предусматривает, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Отдельно следует отметить право налогоплательщика косвенного налога на его возмещение (НДС – ст. 176, 176.1 НК РФ, акциз – ст. 203 НК РФ), которое может быть реализовано в виде получения денежных средств из бюджета. Например, налогоплательщик, осуществляющий экспорт товаров, приобретенных в России, при определенных условиях может никогда не уплачивать НДС в бюджет и постоянно реализовывать право на возмещение данного налога. Соответственно, статус налогоплательщика может быть достаточно формальным.

Могут иметь место и иные способы классификации прав налогоплательщиков. Так, О.А. Ногина предлагает выделять права налогоплательщика и плательщика сбора в сферах: 1) информации об установлении, введении и уплате налогов и защиты информации; 2) исполнения обязанности по уплате налогов или сборов; 3) налогового учета и налогового контроля; 4) привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений; 5) защиты своих прав[326].

Обязанности налогоплательщиков определяются основной целью правового регулирования в сфере налогообложения – формирование государственных доходов по результатам экономической деятельности налогоплательщиков за счет их имущества. Н.П. Кучерявенко отмечает, что нормативно–правовое закрепление налоговой обязанности выражается в специфическом подходе к построению правоспособности субъектов налоговых правоотношений, когда правосубъектность обязанных субъектов «смещена» в сторону обязанностей, тогда как правосубъектность представителей государства в большей степени ориентирована на права[327].

Основной обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов. При наличии объекта налогообложения и в условиях отсутствия (недостаточности) льгот (освобождений, вычетов, расходов) законно установленные налоги должны уплачиваться своевременно, в полном объеме, в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Именно в силу очевидной важности данной обязанности она закреплена в ст. 57 Конституции РФ. Но следует еще раз отметить, что уплачивать какой–либо налог исключительно на основании Конституции невозможно, поскольку никакие существенные элементы налогов в ней не урегулированы. Конкретизируется обязанность по уплате налогов в федеральных законах (в основном – в части второй НК РФ) и в иных нормативных актах о конкретных налогах (в том числе в актах регионального и местного налогового законодательства).

Все прочие обязанности налогоплательщика так или иначе сопряжены с его основной обязанностью. Большинство из них можно охарактеризовать как обязанности по формированию, хранению и представлению государству определенной информации о своей деятельности.

Так, по ряду налогов, которые налогоплательщики обязаны исчислять самостоятельно, на них возлагается обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации (ст. 80 НК РФ). Основная роль налоговой декларации – возможность государства без проведения проверок взыскать налог принудительно в случае его неуплаты в установленный срок. По этой причине срок представления налоговой декларации обычно устанавливается до наступления срока уплаты налога либо в тот же срок. Например, по НДФЛ срок представления декларации – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), срок уплаты налога – не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ); по акцизу сроки представления декларации и уплаты налога совпадают – не позднее 25–го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ, п. 5 ст. 204 НК РФ). Редкое исключение: по НДПИ срок представления декларации – не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 345 НК РФ), а срок уплаты налога – не позднее 25–го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ).

Подпункт 5 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» не обязана вести бухгалтерский учет. Как следует из подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

В основной массе налоговых правоотношений налогоплательщику противостоят специально созданные органы исполнительной власти, обладающие значительными полномочиями – налоговые органы. А.И. Худяков справедливо отмечает, что налогоплательщик, имея дело с налоговым органом государства, юридически имеет дело с самим государством, а данный орган представляет собой государство, имеющее право на получение суммы налога[328].

Исходя из ст. 1 и 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943‑ 1 «О налоговых органах Российской Федерации», налоговые органы Российской Федерации – единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов. Система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России – постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506), его территориальных органов. Сходное определение дано в п. 1 ст. 30 НК РФ.

Как следует из постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑ П единство экономического пространства и, следовательно, единство налоговой системы обеспечиваются единой системой федеральных налоговых органов. В постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑ П разъяснено, что централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (ст. 15 Конституции РФ).

Единство системы налоговых органов можно проиллюстрировать на следующих примерах. В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 апреля 2008 г. № 17520/07 было рассмотрено дело, в рамках которого в том числе имел место эпизод изменения налогоплательщиком – организацией своего места нахождения. Суд указал, что в отношениях с налогоплательщиком налоговые инспекции по старому и новому местам его учета должны рассматриваться как одно и то же лицо. Другой пример: постановление Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 16109/07. Суд отметил, что согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы представляют собой единую централизованную систему, куда входят федеральный орган исполнительной власти и его территориальные органы. Их общей задачей является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью; внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Следовательно, результаты мероприятий налогового контроля, относящиеся к одним и тем же обстоятельствам и имеющие существенное значение для дела, должны учитываться вне зависимости от того, каким налоговым органом они установлены. Кроме того, исходя из позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. № 17440/08, судебный акт, вынесенный по спору между налогоплательщиком и одним налоговым органом, в силу единства системы налоговых органов будет иметь преюдициальную силу по спору между этим налогоплательщиком и другим налоговым органом.

В различные периоды новой российской истории изменялось название данного ведомства – Государственная налоговая служба, Министерство РФ по налогам и сборам, Федеральная налоговая служба, а также изменялись структура, подчиненность и соответствующий объем полномочий.

Основные права и обязанности налоговых органов перечислены в виде открытых перечней, закрепленных в ст. 31 и 32 НК РФ. В то же время отдельные права и обязанности предусмотрены в иных положениях НК РФ. Так, в соответствии с п. 7 ст. 45 НК РФ налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме – при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

Следует учитывать, что властные полномочия налоговых органов по отношению к частным субъектам налоговых правоотношений урегулированы только на федеральном уровне – органы власти субъектов РФ и муниципальных образований в общем случае не вправе их устанавливать (регулировать). Исходя из определения ВС РФ от 22 декабря 2004 г. № 58–Г04‑ 49, Управление МНС РФ по субъекту РФ не находится в подчинении органа исполнительной власти субъекта РФ, и, в частности, не обязано по предписанию данного органа проводить определенные проверки налогоплательщиков.

К числу основных прав налоговых органов относятся:

– взыскание недоимки по налогам и сборам, а также пени (ст. 45 – 48 НК РФ);

– проведение проверок частных субъектов (ст. 87 – 89, 100, 101.4 НК РФ);

– привлечение частных субъектов к налоговой ответственности (ст. 101, 101.4 НК РФ) и взыскание налоговых санкций (ст. 45 – 48, 104 НК РФ).

Прочие права (учет налогоплательщиков (ст. 83, 84 НК РФ), осмотр помещений и территорий (ст. 92 НК РФ), приостановление операций по счетам (ст. 76 НК РФ) и др.), как правило, используются налоговыми органами в целях реализации основных прав.

Следует отметить, что термин «права» в ст. 31 НК РФ применен недостаточно корректно, поскольку права налоговых органов по отношению к частным субъектам одновременно являются обязанностями налоговых органов по отношению к государству. Более верным было бы использование термина «полномочия». В постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. № 1‑ П–У было разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РСФСР. В определении КС РФ от 27 января 2011 г. № 23‑ О‑ О упомянут принцип связанности налоговых органов законом. По справедливому замечанию Ю.А. Тихомирова, публичная сфера предполагает соединенность прав и обязанностей в формулу «полномочия» как правообязанность, которую нельзя не реализовать в публичных интересах[329]. С.Н. Егоров отмечает, что права и обязанности субъекта политической власти должны совпадать[330].

Поскольку налоговые органы являются частью единой системы органов исполнительной власти, они не могут действовать изолированно от иных органов власти. В определении КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301‑ О указано, что при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (п. 4 ст. 30 НК РФ).

Следует также учесть, что ряд норм, регламентирующих деятельность налоговых органов (в том числе право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам), содержатся не в НК РФ, а в Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и в иных нормативных правовых актах. В связи с этим представляют интерес разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22. Суд разъяснил, что требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов (п. 6).

Тем не менее, исходя из приведенных позиций, компетенция налоговых органов должна быть прямо регламентирована в законодательстве, отсутствие указания на некоторое полномочии налоговых органов в нормативных актах означает отсутствие этого полномочия (постановления Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. № 11515/10 и от 10 мая 2011 г. № 16535/10). С другой стороны, компетенция налоговых органов была расширительно истолкована в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. № 11747/09. Суд не исключил возможности предъявления налоговыми органами исков, прямо не указанных в законодательстве о налогах, а именно исков о возмещении государству вреда (убытков), нанесенных неправомерными действиями банка в рамках налоговых правоотношений.

Как правило, система налоговых органов обладает трехуровневой структурой, организованной по территориальному принципу.

3–й уровень – федеральный орган (ФНС России);

2–й уровень – налоговые органы по субъектам РФ (например, Управление ФНС России по Нижегородской области);

1–й уровень – налоговые инспекции по районам, городам, районам в городах, межрайонные налоговые инспекции, иные налоговые инспекции. Например, на территории Сормовского района города Н. Новгорода действует Инспекция ФНС России (ИФНС России) по Сормовскому району города Н. Новгорода; на территории Выксунского, Навашинского и Кулебакского районов Нижегородской области – Межрайонная инспекция ФНС России (МРИ ФНС России) № 4 по Нижегородской области. Установить территориальную компетенцию соответствующей налоговой инспекции можно с использованием официального сайта www.nalog.ru. Как это установлено в п. 8.1 Регламента Федеральной налоговой службы (утв. приказом ФНС России от 15 февраля 2007 г. № САЭ‑ 3‑ 18/62@), территориальные налоговые органы образуются в целях осуществления полномочий ФНС России на определенной территории в соответствии с утвержденной в установленном порядке схемой размещения территориальных налоговых органов.

Положение о территориальных органах ФНС России утверждено приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. № 101н. Оно включает, в том числе положения об инспекции ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС России межрайонного уровня.

Следует учесть, что налоговые органы могут быть организованы не только по территориальному, но и, например, по отраслевому принципу. Так, рядом приказов ФНС России созданы Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам (расположены в Москве и Санкт‑ Петербурге, действуют на всей территории России). Например, в соответствии с приказом ФНС России от 29 мая 2006 г. № САЭ‑ 3‑ 15/315@ создана Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9, на которую возложена работу по контролю за крупнейшими финансово–кредитными и страховыми организациями. В силу приказа ФНС России от 6 апреля 2007 г. № ММ‑ 3‑ 15/206@ на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 10 возложена работа по контролю за организациями оборонно–промышленного комплекса.

Далеко не вся властная деятельность налоговых органов имеет прямое отношение к налогам (сборам), и, соответственно, регламентируется законодательством о налогах и сборах. Например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно–кассовой техники, проводимый налоговыми органами, регламентируется КоАП РФ и Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54–ФЗ «О применении контрольно–кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. № 319 «Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей» соответствующие полномочия возложены на налоговые органы и НК РФ не регламентируются. В силу п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 данная служба, в частности, осуществляет функции по контролю и надзору за производством и оборотом табачной продукции. Как указано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Следует отметить, что государственная регистрация большинства коммерческих юридических лиц, осуществляемая налоговыми органами (как, впрочем, и индивидуальных предпринимателей), имеет прямую связь с основными функциями этих органов. С.В. Запольский справедливо считает, что акт регистрации юридического лица лишь во вторую очередь вызывает обретение обществом, товариществом, кооперативом юридической личности, в первую же очередь выступает как финансовое одобрение появления нового участника финансово–хозяйственного оборота и нового налогоплательщика[331]. В этом плане необходимо напомнить, что многие налоги (в том числе НДС, акциз, ЕНВД, налоги по УСН и патентной системе налогообложения) уплачиваются только такими физическими лицам, которые приобрели статус индивидуального предпринимателя.

Собственно говоря, и контроль за применением контрольно–кассовой техники возложен на налоговые органы в основном с целью отслеживания налогооблагаемой выручки частных субъектов. Так, поскольку размеры ЕНВД и налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения (с 1 января 2013 г.) не зависят от выручки от реализации товаров (работ, услуг), в п. 2.1 ст. 2 Федерального закона «О применении контрольно–кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» установлено, что плательщики данных налогов при определенных условиях не применяют контрольно–кассовую технику. В определении КС РФ от 9 июня 2005 г. № 222‑ О разъяснено, что применение контрольно–кассовой техники в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок, что отражается на определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате. Л.Б. Хван приводит сведения о том, что в законодательстве некоторых стран СНГ контроль за применением контрольно–кассовых машин рассматривается, как форма налогового контроля[332].

Многие налоговые правоотношения (в том числе правоотношения по уплате налога) возникают и реализуются без применения властных полномочий органами власти. Но для возникновения (изменения, прекращения) некоторых видов налоговых правоотношений законодатель предусматривает условие в виде принятия органом власти (обычно налоговым органом) особого правоприменительного акта.

Под правоприменительным (индивидуальным, ненормативным) актом И.В. Дементьев предлагает понимать правовой акт как документ, принятый уполномоченным субъектом в пределах предоставленной законом компетенции, адресованный конкретным лицам, рассчитанный на однократное применение, влекущий возникновение, изменение или прекращение конкретного правоотношения, выражающий волю принявших (утвердивших, заключивших) его лиц, принятый с соблюдением специальной формы и порядка и соответствующий требованиям законности[333].

Вообще правоприменительные акты существуют либо в виде действий (например, сигналы регулировщика ГИБДД), либо в виде документов (актов) уполномоченных государственных органов (должностных лиц). При этом представляется справедливым мнение И.В. Дементьева: в сфере налоговых правоотношений ненормативные акты оформляются только в письменном виде, т.е. в виде документов[334]. В этом нет ничего удивительного, поскольку налоговое право обычно не предполагает какого–либо предварительного или текущего контроля за деятельностью частного субъекта (в отличие, например от регулирования дорожного движения). Для предусмотренных в НК РФ форм правоприменительных актов налоговых органов с целью снижения возможности их неверной интерпретации необходима именно документальная (письменная) форма.

В пункте 1 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» разъяснено, что к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме (например, объявление военнослужащему дисциплинарного взыскания). В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме (в частности, распоряжение высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ), так и в произвольной (например, письменное сообщение об отказе должностного лица в удовлетворении обращения гражданина).