Особенная часть 33 страница

Налоговый орган, располагая информацией о наличии задолженности, обязан, в соответствии со ст. 69 НК РФ, предложить налогоплательщику уплатить налог добровольно (и предупредить о возможном принудительном взыскании) посредством направления соответствующего документа – требования об уплате налога, форма которого утверждена приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. № ММВ‑ 7‑ 8/238@.

В некоторых случаях (п. 2, 3 ст. 52, п. 4 ст. 57 НК РФ), когда налог исчисляет не налогоплательщик, а налоговый орган (например: налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог, оценочные авансовые платежи индивидуальных предпринимателей по НДФЛ), до направления требования об уплате налога налоговый орган обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, формы которого утверждены приказами МНС (ФНС) России от 27 июля 2004 г. № САЭ‑ 3‑ 04/440@, от 5 октября 2010 г. № ММВ‑ 7‑ 11/479@.

Поскольку требование об уплате налога, в силу п. 2 ст. 69 НК РФ, направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки; а в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ), то направление требования без предшествующего направления уведомления является незаконным, как и последующее взыскание налога на основании такого требования. Кроме того, поскольку п. 6 ст. 58 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении, до истечения указанного срока не могут начисляться пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ).

Как следует из п. 1 ст. 70 НК РФ, по общему правилу требование об уплате налога должно быть вручено (направлено) налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ (утвержден вышеупомянутым приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. № ММВ‑ 7‑ 8/238@).

Недоимка, как правило, выявляется налоговым органом путем анализа компьютерных лицевых счетов на предмет соответствия продекларированных налогоплательщиком сумм налогов и поступивших в уплату налогов средств. Информация о продекларированных суммах обычно заносится в лицевой счет налогоплательщика на основании налоговых деклараций (расчетов авансовых платежей), информация об уплаченных в бюджетную систему налогах – на основании сведений, представляемых органами Федерального казначейства. Очевидно, что при наличии своевременно представленной налоговой декларации указанный трехмесячный срок исчисляется с установленной в законодательстве даты уплаты налога, а при несвоевременном представлении налоговой декларации (после наступления срока уплаты налога) – с даты ее представления.

Указанный вывод подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. №3147/11. Суд отметил, что поскольку налогоплательщики в соответствии с положениями ст. 333.13 – 333.15 НК РФ самостоятельно исчисляют сумму водного налога и представляют налоговую декларацию по этому налогу не позднее 20–го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, и учреждение за первый, второй и третий кварталы 2009 года представило декларации только 2 ноября 2009 г., недоимка по данному налогу за указанные налоговые периоды не могла быть выявлена инспекцией ранее даты представления деклараций. С момента представления учреждением налоговых деклараций инспекция должна была в установленный п. 1 ст. 70 НК РФ трехмесячный срок выявить недоимку (сравнив задекларированные суммы водного налога с соответствующими платежными документами об их уплате и сведениями о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом) и направить требование об уплате налога и пеней в срок не позднее 2 февраля 2010 г.

Следует отметить, что документ о выявлении недоимки является внутренним документом налогового органа (НК РФ не предусматривает его направления налогоплательщику). Поскольку сроков на составление данного документа в НК РФ не установлено, он подлежит составлению в день, когда фактически выявлена (должна быть выявлена) недоимка. Несвоевременное составление налоговым органом документа о выявлении недоимки не может изменять (продлевать) сроков на принудительное взыскание недоимки[532]. С этой точки зрения установление в НК РФ обязанности налогового органа по составлению такого документа не вполне понятно. Как представляется, отсутствует необходимость в регулировании в федеральном законе внутренних документов налоговых органов.

В случае, когда информация о наличии недоимки получена налоговым органом в результате налоговой проверки, требование об уплате налога вручается (направляется) проверенному лицу в течение 10 рабочих дней с даты вступления в силу соответствующего решения по результатам проверки (п. 2 ст. 70 НК РФ). В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. №3147/11 разъяснено, что из положений ст. 70 НК РФ следует, что предусмотрены различные сроки направления требования об уплате налога в зависимости от того, была ли выявлена налоговая задолженность в результате проведения налоговой проверки (выездной или камеральной) и установления обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, либо недоимка образовалась вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной.

Принципиально важным является надлежащее вручение (направление) требования об уплате налога. На основании п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. В п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

Сходные презумпции для направления налоговым органом документов по почте предусмотрены и в иных положениях НК РФ (в п. 4 ст. 52 – в отношении налогового уведомления, в п. 3 ст. 46 – применительно к решению о взыскании налога за счет денежных средств, в п. 1 ст. 93 – в отношении требования о представлении документов, в п. 5 ст. 100 – применительно к акту налоговой проверки, в п. 9 ст. 101 НК РФ – в отношении решения по результатам проверки и др.). Следует отметить, что законодательство о налогах не предусматривает презюмируемых сроков получения почтовых отправлений в отношении всех ненормативных актов налоговых органов. При наличии такого срока применительно к конкретному акту он прямо указывается в НК РФ. Как правило, презюмируемый срок получения по почте устанавливается в отношении акта (документа), факт получения которого частным субъектом является условием для осуществления последующих процедур налоговым органом (получение требования – возможность последующего взыскания налога; получение акта проверки – возможность последующего рассмотрения материалов проверки и вынесения решения). С этой точки зрения, нет никакой необходимости, например, в презюмировании срока получения налогоплательщиком письменного разъяснения налогового органа о порядке исчисления и уплаты налогов (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Относительно презюмируемых сроков получения документов представляет интерес определение КС РФ от 8 апреля 2010 г. № 468‑ О‑ О: по буквальному смыслу ст. 52 и п. 6 ст. 69 НК РФ, отсутствие возможности вручить налоговое уведомление (налоговое требование) федеральный законодатель увязывает не только с фактом уклонения налогоплательщика от его получения, – им не исключаются и иные причины неполучения указанных документов налогоплательщиком, в том числе объективного характера. Признав направление данных документов по почте заказным письмом надлежащим способом уведомления, федеральный законодатель установил презумпцию получения его адресатом на шестой день с даты направления. Такое правовое регулирование призвано обеспечить баланс частного и публичного интересов в налоговых правоотношениях и гарантировать исполнение налогоплательщиками конституционно–правовой обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов.

Для решения вопроса, направлено ли требование об уплате налога заказным письмом, следует руководствоваться п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи (утв. постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. № 221), в соответствии с которым выделяется такой вид почтовых отправлений, как регистрируемые (заказные, с объявленной ценностью, обыкновенные) – принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его законному представителю) с его распиской в получении; регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом. Следовательно, доказательством надлежащего направления требования об уплате налога (налогового уведомления) заказным письмом является выданная налоговому органу почтовая квитанция (реестр) со штампом отделения почтовой связи (на котором указана дата отправки), при условии направления на верный адрес.

Представляет интерес определение КС РФ от 28 мая 2009 г. № 763‑ О‑ О. Заявитель утверждал, что налоговое уведомление и требование об уплате транспортного налога не получал, поскольку по месту постоянной регистрации не проживает. Суд отметил, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков. Следовательно, заявитель не лишен права при неполучении налогового уведомления до даты уплаты соответствующего налогового платежа самостоятельно обратиться в налоговый орган с просьбой (заявлением) о выдаче данного уведомления непосредственно на руки в том случае, если он заведомо знает, что будет отсутствовать по адресу, на который направляются документы.

Фактически противоположный подход изложен в определении КС РФ от 8 апреля 2010 г. № 468‑ О‑ О: факт получения налогового уведомления (налогового требования) по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде, в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки по налогу.

Таким образом, КС РФ «перевел» неопровержимую презумпцию «шестого дня» в разряд опровержимых. Практика применения данной правовой позиции КС РФ пока не значительна, но, как представляется, она может стать основанием для злоупотреблений со стороны частных субъектов. Представляется, что разумный вариант толкования указанных актов КС РФ следующий: неполучение физическим налогового уведомления (но не требования) в расчетный шестидневный срок по вине органов почтовой связи означает только то, что данное физическое лицо вправе уплачивать пени за неуплату налога не ранее, чем с момента фактического получения уведомления. Подобный подход предлагает, например, Д.А. Кустов[533].

В плане определения правовой природы требования об уплате налога следует учесть постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04, в котором разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера. Взыскание налога – длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ. В пункте 21 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 содержится аналогичное разъяснение: предъявление требования об уплате налога расценивается НК РФ в качестве необходимого условия для осуществления в последующем мер по принудительному взысканию постольку, поскольку в таком требовании налоговым органом устанавливается срок его исполнения, с истечением которого НК РФ связывает возникновение у налогового органа права на осуществление принудительного взыскания в бесспорном или судебном порядке указанной в данном документе задолженности.

Конституционный Суд РФ в определении от 27 декабря 2005 г. № 503‑ О указал, что требование налогового органа об уплате налога является мерой государственного принуждения, которая, в свою очередь, также обеспечена мерами государственного принуждения (обращение взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, приостановление операций по его счетам в банке). В определениях КС РФ от 5 марта 2009 г. № 470‑ О‑ О, от 17 декабря 2009 г. № 1644‑ О‑ О разъяснено, что в правовой механизм исполнения конституционной обязанности по уплате налогов включены, прежде всего, предусмотренные НК РФ средства административного (налогового) характера: направление налогоплательщику требования об уплате налога (ст. 69) и обращение взыскания на денежные средства на счетах в банках и иное имущество налогоплательщика (ст. 46 и 47).

Соответственно, требование об уплате налога в настоящее время рассматривается высшими судебными органами, как мера принуждения. При этом само по себе неисполнение требования влечет единственное правовое последствие – дает право налоговому органу (в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) переходить к последующим процедурам, действительно носящим принудительный характер – к взысканию налога за счет денежных средств на счетах в банках, либо за счет либо иного имущества (через службу судебных приставов–исполнителей). Если же рассматривать правовые последствия неисполнения требования в отношении физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя, то они сводятся только к праву налогового органа обратиться в суд с заявлением о взыскании налога.

Указанные позиции высших судебных инстанций вызывают определенные сомнения, поскольку они предполагают существование «письменного принуждения». Из положений НК РФ, как представляется, не следует, что требование об уплате налога является мерой принудительного характера. Русский юрист А.П. Куницын давал следующее определение: склонение других людей силою признавать наши права называется принуждением[534]. По мнению В.К. Бабаева, В.М. Баранова и В.А. Толстика, государственное принуждение есть осуществляемое на основе закона государственными органами, должностными лицами и уполномоченными общественными организациями физическое, психическое, имущественное или организационное воздействие в целях защиты личных, общественных и государственных интересов[535]. Расценить требование об уплате налога как документ, оказывающий физическое, психическое, имущественное или организационное воздействие в целях защиты государственных интересов, затруднительно. Потенциальная возможность применения принудительного воздействия на основе норм права и фактическое применение такого воздействия являются принципиально различными правовыми явлениями. Требование об уплате налога скорее можно квалифицировать как документ, информирующий налогоплательщика об имеющихся у налогового органа сведениях о сумме задолженности, а также о том, что при его неисполнении в установленный срок могут быть применены меры принуждения: фактическое взыскание налога за счет денежных средств (иного имущества), либо обращение с заявлением в суд.

С целью анализа приведенных позиций представляет интерес обоснованное мнение И.В. Дементьева: ненормативные акты в сфере налоговых правоотношений могут иметь неокончательный характер и обладать условной обязательностью; их можно подразделить на основные и вспомогательные[536]. Очевидно, что требование об уплате налога (как, впрочем, и налоговое уведомление) в рамках указанной классификации являются вспомогательными актами неокончательного характера.

Итак, требование об уплате налога направлено налоговым органом на надлежащий адрес налогоплательщика и в большинстве случаев получено налогоплательщиком (либо в остальных случаях считается полученным). В п. 4 ст. 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми рабочих дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

В случае если в данный срок уплаты налога (пени, штрафа) не происходит, то налоговый орган инициирует последующие процедуры, различающиеся для организаций (индивидуальных предпринимателей) и для физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя.

Взыскание налога с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. В пункте 2 ст. 48 НК РФ указано, что заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом (таможенным органом) при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов превысила 1500 руб., налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 1500 руб. Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом (таможенным органом) при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов не превысила 1500 руб., налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом.

Таким образом, налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании налога (пени, штрафа) с физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя, только если суммарная задолженность превышает 1500 руб. Если же в течение трех лет «накопленная» задолженность не достигла указанной величины, то налоговый орган, обращается в суд с требованием о взыскании имеющейся задолженности. Указанный трехлетний срок объясняется тем, что в его отсутствие у налогового органа могли бы возникнуть проблемы с доказательством наличия задолженности, поскольку сроки хранения документов в налоговых органах ограничены.

По мнению ВС РФ («Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2011 года», утв. Президиумом ВС РФ 7 декабря 2011 г.), п. 3 ст. 48 НК РФ устанавливает, в том числе и для повышения эффективности и ускорения судопроизводства, специальный порядок обращения в суд налогового органа (таможенного органа), согласно которому требование о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица предъявляется налоговым органом (таможенным органом) в порядке приказного производства. В порядке искового производства такие требования могут быть предъявлены налоговым органом (таможенным органом) только со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа и не позднее шести месяцев от этой даты. При этом необходимо иметь в виду, что в случае, когда физическое лицо не согласно с предъявляемыми требованиями налогового органа (таможенного органа), то есть имеется спор о праве, то в таком случае налоговый орган (таможенный орган) может обратиться в суд только в порядке искового производства.

Следует учесть, что вопрос квалификации в качестве уважительных причин, по которым налоговый орган пропустил срок на обращение в суд, не может решаться судом исключительно посредством усмотрения. Срок на обращение в суд с иском о взыскании налога имеет сходную правовую природу с процессуальными сроками, поскольку он может быть восстановлен судом, как и процессуальные сроки (ч. 1 ст. 117 АПК РФ, ч.1 ст. 107 ГПК РФ) при наличии уважительных причин пропуска (ч. 2 ст. 117 АПК РФ, ч.1 ст. 112 ГПК РФ).

Разъяснения, позволяющие квалифицировать причины пропуска срока, как неуважительные, даны в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции». В данном пункте разъяснено, что не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин: необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче апелляционной жалобы, нахождение представителя заявителя в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста, смена руководителя (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы юридического лица, обратившегося с апелляционной жалобой. Тот же подход имеет место и в п. 15 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 23 декабря 2010 г. № 30/64 «О некоторых вопросах, возникших при рассмотрении дел о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок»: при решении вопроса о восстановлении пропущенного срока необходимо учитывать, что этот срок может быть восстановлен только в случае установления обстоятельств, объективно исключавших возможность своевременного обращения в суд с заявлением о присуждении компенсации и не зависящих от лица, подающего ходатайство о восстановлении срока (например, болезни, лишавшей возможности обращения лица в суд, беспомощного состояния, а также несвоевременного направления лицу копии документа). Не могут, как правило, рассматриваться в качестве таких обстоятельств ссылки заявителя–организации на необходимость согласования с каким–либо лицом вопроса о подаче заявления о присуждении компенсации, нахождение представителя заявителя в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста, смену руководителя (нахождение его в длительной командировке, отпуске), а также на иные внутренние организационные проблемы юридического лица, обратившегося с заявлением о присуждении компенсации.

Таким образом, в общем случае, не могут рассматриваться в качестве уважительных причин: необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче заявления в суд, нахождение представителя налогового органа в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате налогового органа юриста, смена руководителя (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы налогового органа.

В принципе, в качестве уважительной причины пропуска срока на обращение в суд налоговый орган может назвать несвоевременное получение им информации от регистрирующих органов (в т.ч. ст. 85 НК РФ), сообщающих сведения об облагаемом имуществе и его владельцах. В данном случае следует учитывать постановления КС РФ от 24 июня 2009 г. № 11‑ П и от 20 июля 2011 г. № 20‑ П, в которых дано концентрированное разъяснение: никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Как указал КС РФ в определении от 8 февраля 2007 г. № 381‑ О‑ П, допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей.

Поскольку исполнительная власть является единой (ст. 10 Конституции РФ), а человек, его права и свободы являются высшей ценностью (ст. 2 Конституции РФ), несвоевременное исполнение своих функций одним органом исполнительной власти (в том числе несвоевременная передача информации от этого органа власти другому) не могут продлевать следующих из закона и подтверждаемых судебной практикой предельных сроков на применение принуждения к налогоплательщику. Тот же подход должен иметь место и в том случае, если, например, в суд в порядке ст. 45 ГПК РФ обращается прокурор, а не налоговый орган. Прокурор не может располагать большими (а тем более, бесконечными) сроками на обращение в суд, чем они установлены для специализированного органа. Иными словами, крайний момент времени, до наступления которого к налогоплательщику может быть применено принуждение, подлежит определению по отношению ко всей системе органов власти, а не к отдельному органу и не к отдельному должностному лицу. В противном случае срок на применение неблагоприятных последствий будет неопределенным. То, что совокупность сроков должна исчисляться в интересах налогоплательщика в отношении всей системы органов власти, а не в отношении каждого органа в отдельности, следует, в частности, из постановления Президиума ВАС РФ от 29 ноября 2005 г. № 7528/05.

Упрощенно можно утверждать следующее: право налогового органа на взыскание с физического лица суммы поимущественного налога за определенный год, превышающей 1500 руб., должно быть реализовано в течение 9 месяцев от срока уплаты данного налога (3 месяца – на направление требования: п. 1 ст. 70 НК РФ, 6 месяцев – на обращение в суд с заявлением о взыскании налога: п. 2 ст. 48 НК РФ), плюс сроки на получение требования по почте и его добровольное исполнение. Во всяком случае, на момент наступления срока уплаты поимущественного налога за некоторый календарный год (как правило, 1 ноября следующего года), срок на обращение в суд с заявлением о взыскании данного налога за предыдущий год обычно является пропущенным.

При этом нельзя не отметить ряд специальных норм, касающихся сроков взыскания недоимки по поимущественным налогам с физических лиц. Так, п. 3 ст. 363 НК РФ, п. 4 ст. 397 НК РФ, п. 10, 11 ст. 5 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» не исключают и такого толкования: транспортный и земельный налоги, а также налог на имущество физических лиц во всех случаях могут быть взысканы с конкретного налогоплательщика за три налоговых периода (календарных года), предшествующих календарному году направления налогового уведомления, даже если за каждый календарный год задолженность превышала 1500 руб. Однако такой подход не представляется верным. Исходя из ст. 2 Конституции РФ, п. 7 ст. 3 НК РФ указанные специальные нормы не могут быть истолкованы, как продлевающие срок на взыскание, установленный в п. 2 ст. 48 НК РФ. Наиболее разумным следует полагать такое толкование: специальный трехлетний срок на взыскание поимущественных налогов с физических лиц является только отражением трехлетнего срока «накопления» задолженности, урегулированного в п. 1, 2 ст. 48 НК РФ. Другой вариант толкования: задолженность за трехлетний срок может быть взыскана налоговым органом с налогоплательщика, своими действиями активно препятствовавшего взысканию (что, впрочем, достаточно сложно представить на практике, поскольку взыскание по ст. 48 НК РФ для налогового органа сводится только к направлению требования и заявления в суд).

Фактическое взыскание налога за счет имущества налогоплательщика – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом от 2 октября 2007 г. № 229–ФЗ «Об исполнительном производстве» и ст. 48 НК РФ, т.е. судебными приставами–исполнителями (п. 4 ст. 48 НК РФ).

В силу п. 4 ст. 69 Федерального закона «Об исполнительном производстве» не может быть обращено взыскание на имущество, изъятое из оборота. Исходя из п. 2 ст. 129 ГК РФ виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны быть прямо указаны в законе. Соответственно, и налог не может быть принудительно взыскан за счет имущества, исключенного из гражданского оборота на основании закона (постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. № 17359/09).

Следует учесть, что в п. 13 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено следующее: с момента прекращения действия государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, в частности, в связи с истечением срока действия свидетельства о государственной регистрации, аннулированием государственной регистрации и т.п., дела с участием указанных граждан, в том числе и связанные с осуществлявшейся ими ранее предпринимательской деятельностью, подведомственны судам общей юрисдикции, за исключением случаев, когда такие дела были приняты к производству арбитражным судом с соблюдением правил о подведомственности до наступления указанных выше обстоятельств.

Взыскание налога с организаций и индивидуальных предпринимателей. В п. 2 ст. 46 НК РФ установлено, что взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя.