Тема 7.7. Учетная политика для целей налогообложения

В отличие от учетной политики для целей бухгалтерского учета, основные принципы формирования которой изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, требования к налоговой учетной политике изложены в отдельных нормах Налогового кодекса РФ.

В частности, вопросы принятия учетной политики для целей налогообложения изложены в п. 12 ст. 167 НК РФ.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и применяется со дня создания организации.

Порядок внесения изменений в учетную политику урегулирован ст. 313 НК РФ. Учетная политика может быть изменена при изменении применяемых методов учета, а также в случае изменения налогового законодательства. Если в первом случае такие изменения применяются с начала нового налогового периода, то во втором - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства о налогах и сборах.

Обратите внимание, что в ряде случаев Налоговый кодекс ограничивает свободу налогоплательщика в изменении отдельных элементов учетной политики:

- налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ);

- установленный в учетной политике порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ);

- порядок формирования стоимости приобретения товаров, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Наряду с изменениями учетная политика для целей налогообложения может дополняться – при осуществлении новых видов деятельности.

В отличие от изменений, по мнению авторов, дополнения в учетную политику раскрывают методы учета, ранее не применявшиеся налогоплательщиком в связи с отсутствием таких операций или видов деятельности на начало налогового периода. Внесение в учетную политику дополнений не связано с началом налогового периода, т.е. оно может быть внесено в любое время - но не позднее отчетного (налогового) периода совершения таких операций или начала ведения нового вида деятельности. Например, налогоплательщик, ранее не имеющий основных средств, принял решение о создании собственного производства и с мая начал приобретение основных средств. А это значит, что в мае должен быть принят приказ о внесении дополнения в учетную политику для целей налогообложения, в котором следует, как минимум, предусмотреть возможность применения амортизационной премии, а также установить метод начисления амортизации.

Вместе с тем Минфин России дополнения учетной политики приравнивает к изменениям, но вносимым не с начала налогового периода, а в течение налогового периода - письмо Минфина России от 14.04.2009 № 03-03-06/1/240. По мнению Минфина России, налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности.

Несмотря на то, что учетная политика для целей налогообложения – документ обязательный для налогоплательщика, однако обязанность ее представления в налоговые органы в составе бухгалтерской или налоговой отчетности не предусмотрена ни в первой, ни во второй части Налогового кодекса.

Следовательно, в общем случае представлять приказ об учетной политике, а также об изменениях и дополнениях в нее в налоговый орган налогоплательщик не должен.

Вместе с тем в отдельных случаях сделать он это обязан. Например, ст. 3 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ была предусмотрена возможность изменения в учетной политике порядка уплаты авансовых платежей по прибыли в IV квартале 2008 года, о котором налогоплательщики, применившие такое право, обязаны были уведомить налоговый орган.

С 1 января 2015 года с введением налогового мониторинга учетная политика для целей налогообложения организации представляется в налоговый орган вместе с заявлением о проведении налогового мониторинга (ст. 105.27 НК РФ).

Кроме того, согласно подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. К их числу относится и учетная политика организации для целей налогообложения. За непредставление учетной политики налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ – 200 руб. А согласно п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ должностные лица организации – к административной ответственности за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля в виде штрафа в размере от трехсот до пятисот рублей.

В учетной политике для целей налогообложения закрепляется один из способов (методов) способов определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Но не всегда налоговое законодательство предусматривает вариантные способы учета отдельных операций. Примером является раздельный учет для целей исчисления НДС при совершении облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ)

Во-первых, в учетной политике необходимо предусмотреть порядок раздельного учета выручки. Это, как правило, делается путем введения отдельных субсчетов к счетам «Продажи» и (или) «Прочие доходы и расходы».

Во-вторых, установить алгоритм распределения «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), как используемым в облагаемых, так и необлагаемых операциях (см. Тему 7.6).

В отличие от налога на добавленную стоимость широкий спектр для вариантности признания доходов и расходов имеет глава 25 НК РФ.

Прежде всего, налогоплательщики должны выбрать метод признания доходов и расходов в налоговом учете: метод начисления (ст. 271 и 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления налоговым законодательством установлены особенности признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Под длительным технологическим циклом Минфин России и налоговые органы понимают производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письмо Минфина России от 12.05.2011 № 03-03-06/1/288). В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Вместе с тем в ст. 316 НК РФ в отношении таких доходов указано, что налогоплательщик должен их распределить самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. То есть в налоговом законодательстве предусмотрено два варианта учета одних и тех же доходов, а значит, налогоплательщик должен сделать выбор, закрепив его в учетной политике.

Пример

Организация выполняет строительные работы. Период выполнения работ – с ноября 2014 года по март 2015 года (5 мес.). Этапы выполнения работ договором не предусмотрены. Договорная стоимость работ составляет 500 тыс. руб., плановая стоимость работ – 400 тыс. руб.

При этом фактические расходы по месяцам: ноябрь – 50 тыс. руб., декабрь 200 тыс. руб. и т.д. Отчетными периодами являются январь, январь-февраль и т.д.

Если в учетной политике предусмотреть равномерное признание расходов, то налогоплательщик ежемесячно должен признать в налоговом учете доход в сумме 100 тыс. руб.(500 тыс. руб.: 5 мес.), включив 200 тыс. руб. в налоговую базу 2014 года и 300 тыс. руб. в налоговую базу 2015 года.

Если в учетной политике предусмотреть формирование доходов в зависимости от формирования расходов, то доходы в налоговом учете составят в ноябре 2014 года – 62, 5 тыс. руб. (500 х 50: 400), в декабре 2014 года – 250 тыс. руб. (500 х 200: 400). То есть в налоговую базу 2014 года будут включены 312, 5 тыс. руб. (вместо 200 тыс. руб. – по первому варианту).

Следует учесть, что рассмотренный алгоритм распределения расходов не применяется налогоплательщиками, производящими готовую продукцию.

Многие элементы могут быть включены в учетную политику при наличии у налогоплательщика амортизируемого имущества.

Например, если налогоплательщик принимает решение о применении амортизационной премии, то в учетной политике следует предусмотреть размер амортизационной премии и критерии основных средств, в отношении которых она применяется – например, стоимостной (письмо Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779). Используя данное право, необходимо помнить о негативных последствиях: начисление амортизационной премии приводит к расхождениям между данными бухгалтерского и налогового учета, а также в случае реализации взаимозависимому лицу основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию амортизационную премию придется восстановить.

Также неотъемлемым элементом учетной политики является метод начисления амортизации: линейный или нелинейный.

С начала нового налогового периода налогоплательщик вправе поменять метод начисления амортизации. Например, перейти с линейного метода начисления амортизации на нелинейный. При этом надо помнить о двух ограничениях в применении нелинейного метода. Во-первых, налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Что означает «не чаще одного раза в пять лет»? Это очередная загадка законодателя. Но, по всей видимости, имелось в виду, что налогоплательщик, перейдя на применение нелинейного метода, должен его применять не менее пяти лет. Во–вторых, при применении нелинейного метода в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, продолжает применяться линейный метод начисления амортизации.

Итак, организация принимает решение о переходе на применение нелинейного метода начисления амортизации. Это необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения и провести необходимую подготовительную работу. А именно:

1. распределить все объекты основных средств и нематериальных активов по амортизационным группам - исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию;

2. при применении повышающих (понижающих) коэффициентов – сформировать подгруппы в составе амортизационных групп;

3. определить остаточную стоимость объектов основных средств и нематериальных активов как разницу между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации на начало налогового периода. При применении амортизационной премии – на ее сумму следует скорректировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

4. рассчитать суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) на начало налогового периода.

При переходе на нелинейный метод начисления амортизации пересчитывать суммы ранее начисленной амортизации не надо.

Подготовительная работа связана с особенностями начисления амортизации нелинейным методом. В отличие от линейного метода начисление амортизации осуществляется не пообъектно, а в целом по амортизационной группе (подгруппе). При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) может увеличиваться или уменьшаться. Суммарный баланс увеличивается при вводе в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества, проведении работ по реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации, технического перевооружению, а уменьшается – по мере начисления амортизации, выбытия объектов амортизируемого имущества.

Пример

В налоговом учете организации по состоянию на 1 января 2014 числится следующее амортизируемое имущество в разрезе амортизационных групп:

В январе 2014 года приобретен и введен в эксплуатацию новый легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 500 000 руб. В соответствии с п. 3 ст. 259.2 НК РФ его первоначальная стоимость включается в суммарный баланс III амортизационной группы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда он был введен в эксплуатацию, т.е. с 1 февраля 2014 года.

Ведомость начисления амортизации в январе 2014 года (фрагмент):

Поскольку суммарный баланс I амортизационной группы на 01.02.2014 года составляет менее 20 000 руб., налогоплательщик вправе ликвидировать данную амортизационную группу, признав сумму 18 854 руб. внереализационным расходом - п. 12 ст. 259.2 НК РФ.

В феврале 2014 года старый легковой автомобиль был продан. В этом случае суммарный баланс III амортизационной группы по состоянию на 1 марта 2014 года должен быть уменьшен на остаточную стоимость этого объекта.

Но как определить остаточную стоимость этого объекта?

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость определяется по формуле:

S_n = S x (1 - 0, 01 x k)ⁿ,

где S_n - остаточная стоимость объекта по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная стоимость объекта;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанного объекта в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы;

k - норма амортизации.

Но подставив данные в эту формулу, в нашем случае мы не сможем определить остаточную стоимость объекта. Это связано с тем, что приведенная формула идеальна для случаев приобретения основных средств в период применения нелинейного метода начисления амортизации. Поэтому если необходимо определить остаточную стоимость по основным средствам, по которым ранее амортизация начислялась линейным способом (как в нашем случае), то и в формулу нужно подставлять остаточную стоимость объекта на первое число налогового периода, с которого применяется нелинейный метод начисления амортизации. Это первое замечание к применению формулы.

А второе замечание касается порядка определения показателя «n». Исходя из общих положений по начислению амортизации следует, что амортизация прекращает начисляться с первого числа месяца следующего за выбытием объекта основных средств. А это значит, что месяц выбытия объекта основных средств также должен быть включен в расчет. Этой позиции придерживается и Минфин России (письмо от 16.03.2010 № 03-03-06/2/47).

Таким образом, остаточная стоимость легкового автомобиля составит:

38 000 x (1 - 0, 01 x 5, 6)² = 33 863 руб.

Ведомость начисления амортизации в феврале 2014 года (фрагмент):

Немаловажную роль для целей налогового учета является определение в учетной политике перечня прямых расходов, поскольку прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг. Исключение сделано только для налогоплательщиков, оказывающих услуги – они вправе признавать прямые расходы в отчетном (налоговом) периоде полностью, без распределения на остатки незавершенного производства. Но это право также надо закрепить в учетной политике.

Итак, определяя прямые расходы, налогоплательщик может воспользоваться их примерным перечнем, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ, или установить по аналогии с перечнем прямых расходов в бухгалтерском учете, или сделать самостоятельный перечень, экономически обосновав его. Например, прямыми расходами могут быть затраты на материалы и электроэнергию - письмо Минфина России от 15.05.2007 № 03-03-06/1/274.

Однако механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Изложенная позиция поддерживается и правоприменительной практикой. Так, в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 отмечается: "...не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 Кодекса, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".

В частности, такое разъяснение ФНС России разослала своим нижестоящим налоговым органам – письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@.

Согласно ст. 319 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Разработанный порядок распределения прямых расходов следует прописать в учетной политике для целей налогообложения, и налогоплательщик обязан его применять в течение не менее двух налоговых периодов.

Пример

Организация производит из металлических листов заготовки. Из одного листа получается 10 заготовок. Стоимость металлического листа составляет 30 000 руб.

Иные расходы (оплата труда, страховые взносы, амортизация), приходящиеся на обработку одного металлического листа, составляют 2400 руб.

Например, на конец месяца в цехе осталось 130 заготовок.

Если в учетной политике организации будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется по прямым расходам, то величина незавершенного производства составит 421 200 руб. ((30 000 руб. + 2400 руб.): 10 шт. х 130 шт.).

Если в учетной политике организации будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется только по стоимости материалов, то величина незавершенного производства составит 390 000 руб. (30 000 руб.: 10 шт. х 130 шт.).

Только несколько примеров введения тех или иных элементов в учетную политику организации позволило продемонстрировать заложенные в налоговое законодательство возможности увеличения или уменьшения налоговой базы, а, следовательно, и суммы уплачиваемых налогоплательщиком налогов.

Вопросы для самоконтроля

1. Что такое налоговый учет? Каковы его цели?

2. Каким требованиям должны отвечать первичные учетные документы?

3. В каком порядке формируются аналитические налоговые регистры?

4. Чем налоговые регистры отличаются от первичных учетных документов?

5. В каком порядке осуществляется расчет налоговой базы?

6. Для каких целей необходим раздельный учет в целях налогообложения?

7. В каком порядке формируется, изменяется, дополняется учетная политика для целей налогообложения?

8. Приведите примеры элементов учетной политики для целей налогообложения.