Порядок заполнения раздела «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса

Нематериальные активы (код строки 1110)

Указывается разница между остатками по счетам 04 " Нематериальные активы" (без учета расходов на НИОКР) и 05 " Амортизация нематериальных активов".

При этом, согласно п. 4 ПБУ 14/2007 " Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, к НМА относятся произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. При классификации активов как НМА следует руководствоваться п. 3 ПБУ 14/2007, а также определением результатов интеллектуальной собственности и средств индивидуализации, приведенным в п. 1 ст. 1225 ГК РФ. В составе НМА учитывается также деловая репутация.

На практике очень часто в качестве НМА учитываются неисключительные права на программы для ЭВМ и расходы на НИОКР. Для признания в составе НМА такие активы не отвечают требованиям п.п. 3 и 4 ПБУ 14/2007 " Учет нематериальных активов", а именно не являются исключительными правами организации, подтверждаемыми надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами, другими охранными документами, договором уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Такие расходы, как правило, соответствуют понятию " расходы будущих периодов", и, с учетом сроков погашения, по нашему мнению, должны отражаться либо в составе прочих внеоборотных активов, либо в составе прочих оборотных активов.

С момента вступления в силу Приказа N 66н остается неурегулированным вопрос об отражении в балансе вложений в нематериальные активы, учитываемых на счете 08 " Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 " Приобретение нематериальных активов". Связан он с тем, что в новой форме баланса нет отдельной строки для отражения капитальных вложений во внеоборотные активы. В настоящее время в отношении указанного вопроса существует две позиции.

Первая заключается в том, что сумма вложений организации в нематериальные активы включается в показатель строки 1110 " Нематериальные активы" и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель строки 1110. Указанная позиция основана на том, что в Примере оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах, приведенном в Приложении N 3 к Приказу Минфина России N 66н, раздел 1 " Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" включает таблицу 1.5 " Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов". При этом в разделе 1 формы Бухгалтерского баланса отсутствует отдельная строка для отражения незавершенных капитальных вложений организации.

Вторая позиция состоит в том, что вложения организации в нематериальные активы не удовлетворяют требованиям п. 3 ПБУ 14/2007, соответственно, не должны участвовать в формировании показателя строки 1110 " Нематериальные активы". Данные вложения могут быть отражены в разделе 1 " Внеоборотные активы" по отдельной самостоятельно введенной организацией строке, а в случае несущественности показателя - по строке 1190 " Прочие внеоборотные активы".

По нашему мнению, наиболее оправданной и с точки зрения представления информации, и с точки зрения соответствия информации мнению Минфина (частично выразившемуся при формировании показателей табличных пояснений), является первая позиция.

Вместе с тем, при выборе организацией варианта представления данной информации в балансе целесообразно применять единый подход к отражению всех видов вложений во внеоборотные активы.

Результаты исследований и разработок (код строки 1120)

Отражается информация о расходах на завершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), учитываемых на счете 04 " Нематериальные активы" обособленно и не списанных на конец периода в состав расходов.

Что касается незаконченных на отчетную дату исследований и разработок, расходы по которым отражены на счете 08 " Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 " Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", аналогично приведенной позиции в отношении НМА, их также целесообразно указывать обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель, как " Незаконченные и неоформленные НИОКР".

Нематериальные поисковые активы (код строки 1130)

Строка заполняется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр в соответствии с нормами ПБУ 24/2011. Согласно п. 9 ПБУ 24/2011 Бухгалтерский учет НПА ведется на отдельном субсчете к счету 08 " Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с п. 8 ПБУ 24/2011 к нематериальным поисковым активам, как правило, относятся:

а) право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;

б) информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;

в) результаты разведочного бурения;

г) результаты отбора образцов;

д) иная геологическая информация о недрах;

е) оценка коммерческой целесообразности добычи.

Отражается сумма фактических затрат на приобретение (создание) НПА с учетом переоценки, амортизации и обесценения в соответствии с правилами п. 35 ПБУ 4/99, п. 28 ПБУ 24/2011. Суммы начисленной амортизации, а также суммы обесценения объектов НПА могут учитываться, например, на отдельных субсчетах к счету 05 " Амортизация нематериальных активов". В таком случае по данной строке будет отражена разница между остатками по счетам 08 субсчет " Нематериальные поисковые активы" и 05 " Амортизация и обесценение НПА".

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 09.01.2013 N 07-02-18/01 в соответствии с ПБУ 4/99, если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Учитывая это, сумма поисковых затрат, отраженная в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2011 г. как расходы будущих периодов или как иной актив, подлежит раскрытию в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2012 г. (включая сравнительные данные на 31 декабря 2011 г. и на 31 декабря 2010 г.) как материальные поисковые активы и (или) нематериальные поисковые активы.

Также Минфин РФ указал, что показатель " Нематериальные поисковые активы" может не приводиться организацией, не осуществляющей затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр.

Материальные поисковые активы (код строки 1140)

Строка заполняется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр в соответствии с нормами ПБУ 24/2011. Согласно п. 9 ПБУ 24/2011 бухгалтерский учет МПА ведется на отдельном субсчете к счету 08 " Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с п. 7 ПБУ 24/2011 к материальным поисковым активам, как правило, относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых:

а) сооружения (система трубопроводов и т.д.);

б) оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.);

в) транспортные средства.

Отражается сумма фактических затрат на приобретение (создание) МПА с учетом переоценки, амортизации и обесценения в соответствии с правилами п. 35 ПБУ 4/99, п. 28 ПБУ 24/2011. Суммы начисленной амортизации, а также суммы обесценения объектов МПА могут учитываться, например, на отдельных субсчетах к счету 02 " Амортизация основных средств". В таком случае по данной строке будет отражена разница между остатками по счетам 08 субсчет " Материальные поисковые активы" и 02 " Амортизация и обесценение МПА".

Основные средства (код строки 1150)

Отражается разница между остатками по счетам 01 " Основные средства" и 02 " Амортизация основных средств" (без учета амортизации, начисленной по объектам доходных вложений в материальные ценности).

Что касается незаконченных на отчетную дату капитальных вложений в объекты основных средств, расходы по которым отражены на счетах 07 " Оборудование к установке" и 08 " Вложения во внеоборотные активы", аналогично приведенной позиции в отношении НМА, их также целесообразно указывать обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель " Основные средства".

При этом Минфин РФ в Письме от 06.12.2011 N 03-05-05-01/95 подтвердил, что незавершенные капитальные вложения в основные средства не являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

При формировании показателя основные средства Минфин привел несколько новых разъяснений в Письме от 09.01.2013 N 07-02-18/01.

Во-первых, Минфин указал, что в первоначальную стоимость ОС включается сумма оценочных обязательств на демонтаж основных средств и утилизацию, а также на восстановление окружающей среды, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих ОС.

Во-вторых, Минфин РФ предлагает регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта ОС, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражать, как показатель, детализирующий данные, отраженные по строке 1150 " Основные средства".

Доходные вложения в материальные ценности (код строки 1160)

Определяется как разница между остатками по счетам 03 " Доходные вложения в материальные ценности" и 02 " Амортизация основных средств" в части амортизации, начисленной по этим объектам.

Долгосрочные финансовые вложения (код строки 1170)

Указывается сальдо по счетам 58 " Финансовые вложения" (в части долгосрочных вложений), 55 " Специальные счета в банках", субсчет 3 " Депозитные счета" (в части долгосрочных депозитов), 73 " Расчеты с персоналом по прочим операциям" (в части долгосрочных процентных займов, выданных работникам), уменьшенные на остаток по счету 59 " Резервы под обесценение финансовых вложений".

Отложенные налоговые активы (код строки 1180)

Это сальдо по счету 09 " Отложенные налоговые активы".

Следует отметить, что остаток по счету 09 может быть небольшим по сумме. Однако по своей значимости это существенный показатель, поскольку отражает сумму, которая уменьшит налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Именно поэтому отложенные налоговые активы необходимо отразить в балансе отдельной строкой. Включать эту сумму в состав прочих внеоборотных активов нельзя.

Согласно п. 19 ПБУ 18/02 " Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО). Данное право осуществимо при одновременном наличии двух условий: у организации имеются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства; они учитываются при расчете налога на прибыль.

Чтобы отразить сальдированную сумму ОНО или ОНА, необходимо определить разницу сальдо по счетам 09 и 77. Если дебетовый остаток по счету 09 " Отложенные налоговые активы" больше кредитового остатка по счету 77 " Отложенные налоговые обязательства", то разница между ними отражается по строке 145 баланса. Строка 515 " отложенные налоговые обязательства" в этом случае не включается в баланс.

И наоборот: если остаток по счету 77 больше, чем сальдо счета 09, разница между ними отражается по строке 515, в этом случае в баланс не нужно включать строку 145.

Прочие внеоборотные активы (код строки 1190)

Отражаются другие виды внеоборотных активов, учтенные на счете 08, расходы будущих периодов со сроком списания свыше 12 мес., учтенные на счете 97.

Также по этой строке организация может отражать суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств, отраженных на счете 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Однако такие авансы, по нашему мнению, наиболее целесообразно отражать отдельной подстрокой к строке " Основные средства". Позиция о включении сумм авансов под строительство в первый раздел баланса изложена в Письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01.

При этом важно отметить, что внеоборотные активы организации, информация о которых является существенной, должны отражаться обособленно. Следовательно, существенные показатели не должны формировать показатель. Такая позиция в частности изложена в Письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01. По нашему мнению, если существенные показатели включаются в соответствии с учетной политикой организации в состав показателя " Прочие внеоборотные активы", они должны быть раскрыты отдельной подстрокой.