Построение аналитического баланса и расчет чистых активов по новым формам бухгалтерской отчетности

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 " Представление финансовой отчетности" содержит требования о ее наглядности и понятности для различных пользователей и упрощении проведения анализа. С утверждением приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н " О формах бухгалтерской отчетности организаций" новых форм российской бухгалтерской отчетности организаций потребовалась корректировка методики построения аналитического баланса и расчета чистых активов. Это связано не только с изменением отчетности по форме, но и с новым наполнением ряда ее статей. Использование предлагаемых автором алгоритмов расчета позволит повысить объективность, понятность, сопоставимость и преемственность аналитического формата баланса и величины чистых активов (реального собственного капитала). В результате может улучшиться качество аналитических оценок и принимаемых экономических решений.

Ориентация российского учета и отчетности на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предполагает их сближение не только по форме и содержанию, но также по сущности и смысловой нагрузке. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ " О бухгалтерском учете" предполагает построение системы отечественного учета, в максимальной степени направленной на осуществление задач, которые должна решать экономика, работающая в рыночных условиях (особенно с учетом вхождения России во Всемирную торговую организацию).

Концепция МСФО определяет цель составления финансовой отчетности как обеспечение различных ее пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений. Неслучайно первым из указанных стандартов является МСФО (IAS) 1, который содержит перечень требований к отчетности (достоверность, непрерывность деятельности, последовательность представления, сравнимость, существенность, агрегирование и др.), а также предусматривает повышение прозрачности и читаемости отчетности, упрощение проведения анализа и сравнения информации, содержащейся в отчетных формах.

Практическая реализация указанных положений предполагает возможность действий по подготовке отчетности к проведению анализа - агрегирование или иное видоизменение официальных форматов финансовых отчетов, чтобы облегчить уяснение отчетности отдельными группами ее пользователей, сделать отчетность более наглядной и расширить возможности ее анализа.

В системе отечественной бухгалтерской (финансовой) отчетности главную роль традиционно играет бухгалтерский баланс. С балансом связывают анализ финансового состояния в целом, поскольку он позволяет провести оценку имущественного состояния (анализ активов), финансовой структуры капитала (анализ финансовой устойчивости), ликвидности (платежеспособности) и др. (по пересмотренной в 2007 г. версии МСФО (IAS) 1 предлагается новое название баланса - " Отчет о финансовом положении"). С привлечением данных отчета о прибылях и убытках (предлагаемое название - " Отчет о совокупном доходе") перечень этих направлений может быть существенно расширен (анализ финансовых результатов, деловой активности, рентабельности, комплексная рейтинговая оценка финансового состояния и др.).

Практически по всем этим направлениям анализ можно проводить непосредственно по исходному бухгалтерскому балансу (что предлагается достаточно многими авторами), однако, как показывает практика, более удобен свернутый (уплотненный) баланс, называемый агрегированным аналитическим балансом. Он формируется путем несложных системных корректировок бухгалтерского баланса: объединением в аналитические группы однородных статей и перегруппировкой некоторых статей исходного баланса, вытекающих из аналитического подхода к пониманию оборотных и внеоборотных активов; собственного и заемного капитала. При этом сокращается размер баланса, повышается его наглядность, упрощаются алгоритмы расчета аналитических показателей при сохранении всех качественных его характеристик (достоверность, объективность, сопоставимость, нейтральность, понятность и др.).

Проведение анализа непосредственно по бухгалтерскому балансу довольно трудоемко и неэффективно, так как излишне большой массив данных не всегда позволяет выделить главные тенденции в финансовом состоянии организации. Кроме того, при таком подходе необходимо выполнять корректировки уже на этапе расчета финансовых коэффициентов, что в конечном счете увеличивает объем работы. Однако этого можно избежать при построении аналитического баланса. Аргументом в пользу последнего выступает также периодическое изменение форматов бухгалтерской отчетности. В частности, после вступления в силу приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н " О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в редакции от 17.08.2012) (далее - приказ N 66н), утвердившего с 2011 г. новые формы отчетности, при осуществлении анализа непосредственно по бухгалтерскому балансу необходимо перерабатывать алгоритмы расчета показателей, поскольку были изменены многие статьи бухгалтерского баланса и полностью сменилась кодировка строк. Это является довольно длительным и трудоемким процессом, вследствие чего данный подход теряет актуальность.

В отличие от методик анализа непосредственно по бухгалтерскому балансу аналитический баланс гораздо легче преобразовать применительно к новым формам отчетности: необходимо лишь изменить кодировку строк, входящих в аналитические группы, и произвести незначительные корректировки, связанные с изменением состава статей бухгалтерского баланса. Рассмотренная ниже методика построения аналитического баланса основана на новой форме бухгалтерского баланса в соответствии с приказом N 66н.

Важным методическим аспектом представляется и то, что, если аналитические балансы составляются за достаточно длительный промежуток времени, включающий период действия как новых, так и старых форматов отчетности, то следует учитывать требования сопоставимости и преемственности показателей, исходя из которых те корректировки, которые не могут быть выполнены по новой форме баланса ввиду значительного сокращения представленных в нем данных, не должны производиться и в отношении ранее действовавших форм баланса.

Так, ранее предполагалось исключать из подраздела " Запасы" разд. II актива бухгалтерского баланса статью " Товары отгруженные" с присоединением ее в аналитическом балансе к дебиторской задолженности. В отношении новой формы баланса такая корректировка не может быть выполнена ввиду того, что указанная статья в нем не выделяется. Не может выполняться и такая корректировка, как исключение из оборотных средств (разд. II актива бухгалтерского баланса) статьи " Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев)" с присоединением указанных по ней сумм к внеоборотным активам, поскольку она также не представлена отдельно в новой форме бухгалтерского баланса и вся задолженность (как краткосрочная, так и долгосрочная) включена в общую статью " Дебиторская задолженность".

Если необходимые для подобных корректировок показатели будут отражены организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или будут получены из данных внутреннего учета, то их возможно сохранить в качестве дополнительных (они могут выполняться для целей внутреннего управленческого анализа).

Однако не следует забывать, что предприятия малого бизнеса сохраняют " привилегию" представлять только две формы отчетности - бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, и для них возможно применение только тех корректировок, которые могут быть выполнены по типовой форме бухгалтерского баланса.

Подробно порядок построения аналитического баланса по старым и новым формам бухгалтерской отчетности представлен в табл. 1. При этом под старой формой бухгалтерского баланса понимается форма, утвержденная приказом Минфина России от 22.07.2003 N°67н " О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - приказ N 67н), под новой формой бухгалтерского баланса - форма, утвержденная приказом N 66н.

Таблица 1