А) Принципы учета основных хозяйственных процессов деятельности организации и финансовых результатов.

Принцип — основа, исходное, базовое положение бухгал­терского учета как науки, которое предопределяет все после­дующие, вытекающие из него утверждения.

Основными принципами бухгалтерского учета можно считать следующие:

• Принцип автономности предполагает, что та или иная ор­ганизация существует как единое самостоятельное юридическое лицо; ее имущество строго обособлено от имущества ее сов­ладельцев, работников и других организаций. Данные бухгал­терского учета представляют единую систему, отвечающую за­дачам управления имуществом, обязательствам и хозяйствен­ным операциям, осуществляемым организацией в процессе ее функционирования. Элементы учета, не оказывающие влия­ния на хозяйственные процессы, изъяты из системы учета как излишние. В бухгалтерском учете и балансе отражается только имущество, которое признается собственностью именно этой конкретной организации.
• Принцип двойной записи - двойное непрерывное отражение хозяйственных явлений, фактов и операций, предопределен­ное использованием двойной записи на счетах, т.е. одновремен­но и на одинаковую сумму по дебету одного счета и кредиту дру­гого бухгалтерского счета.
• Принцип действующей организации предполагает, что ор­ганизация нормально функционирует и сохранит свои позиции на рынке в обозримом будущем, погашая обязательства перед поставщиками и потребителями и иными партнерами в уста­новленном порядке. Этот принцип обусловливает необходи­мость увязки активов организации с ее будущей прибылью, ко­торая может быть получена при помощи этих активов. Особое значение этот принцип приобретает при оценке имущества и обязательств организации.
• Принцип объективности (регистрации) - все хозяйствен­ные операции должны находить отражение в бухгалтерском учете, быть зарегистрированы на протяжении всех этапов уче­та, подтверждаться оправдательными документами, на основа­нии которых ведется бухгалтерский учет.
• Принцип осмотрительности (консерватизма) - опреде­ленная степень осторожности в процессе формирования сужде­ний, необходимых при расчетах, производимых в условиях не­определенности, позволяющая избежать завышения активов, или доходов, и занижения обязательств, или расходов. Соблю­дение принципа осмотрительности предотвращает возникнове­ние скрытых резервов и чрезмерных запасов, сознательное за­нижение активов, или доходов, либо преднамеренное завыше­ние обязательств, или расходов. Иначе финансовая отчетность перестала бы быть нейтральной и, следовательно, утратила бы надежность.
• Принцип начислений (условные факты хозяйственной дея­тельности) - операции записываются по мере их возникнове­ния, а не в момент оплаты, и относятся к тому отчетному перио­ду, когда была совершена операция. Этот принцип условно можно разделить на:

- принцип регистрации дохода (выручки) - доход отражает­ся в том периоде, когда он получен, а не когда произведена оплата. В России момент продажи продукции определяется по отгрузке. Международные стандарты допускают фикси­ровать реализацию по отгрузке, поставке, получению денег продавцом или агентом;

- принцип соответствия - доходы отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы и были получены. Разумеется, расходы (дохо­ды), относящиеся к соответствующим доходам (расхо­дам), признанным в другом отчетном периоде, учитыва­ются отдельно.

• Принцип периодичности - регулярное, периодически по­вторяющееся балансовое обобщение - составление баланса и от­четности за год, полугодие, квартал, месяц. Названный прин­цип обеспечивает сопоставимость отчетных данных, позволяет по истечении определенных периодов времени исчислить фи­нансовые результаты.
• Принцип конфиденциальности. Содержание внутренней учетной информации - коммерческая тайна организации, за разглашение и нанесение ущерба ее интересам предусмотрена установленная законодательством ответственность.
• Принцип денежного измерения – количественное измерение и исчисление фактов хозяйственной деятельности и производ­ственных процессов. В качестве единицы измерения выступает валюта страны.
• Принцип преемственности в бухгалтерском учете - разум­ная приверженность национальным традициям, достижениям отечественной науки и практики.

Учетные принципы, являясь основой, общей концепцией бухгалтерского учета, способствуют разработке его стандар­тов. Несоблюдение или нарушение этих принципов приведет к значительным искажениям учетной информации, к утрате ею объективности и достоверности и, следовательно, к невоз­можности ее использования в процессе принятия конкретных управленческих решений, направленных на совершенст­вование деятельности организации.

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года. Годовой финансовый результат формируется накопительным путем в течение всего года на бухгалтерском счете 99 «Прибыли и убытки» в виде его «свернутого» остатка, отражающего по кредиту счета прибыль, по дебету - убыток. Счет - активно-пассивный, сопоставляющий, финансово-результатный. Обороты по кредиту счета отражаются в журнале-ордере №15.

По завершении первого квартала на этом счете подводится промежуточный итог финансового результата за первый квартал, по завершении второго - за первое полугодие, по завершении третьего - за 9 месяцев года и по завершении четвертого - формируется финансовый результат за весь отчетный период.

Финансовый результат по своей сути представляет разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества - прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению её собственного капитала. Положения по бухгалтерскому учету доходов и расходов для коммерческих организаций (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/9), признаются доходами увеличение, а расходами уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящие к соответствующим изменениям капитала организации. В указанных актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.

Финансовый результат хозяйственной деятельности формируется из двух его слагаемых, основным из которых является реализационный результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности организаций, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других организаций. Вторая часть в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат, включающий прочие доходы и расходы. Если за отчетный период организация от продажи продукции, товаров, работ и услуг и других операций, составляющих предмет её деятельности, получила прибыль, то весь финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если организация получит убыток от продаж, то общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы. Полученный таким образом общий финансовый результат корректируется на сумму потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности организации.

Реализационный финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС, акцизы и др.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданных продукции, работ и услуг, отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности предприятия (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/9).

Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата организация получила прибыль, то она отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

если убыток -

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 90 «Продажи».

Особенность определения финансового результата от продаж в торговых (снабженческо-сбытовых) организациях состоит в предварительном исчислении валового дохода, который представляет собой сумму реализованной торговой наценки, определяемой в виде разницы между покупной и отпускной ценой проданного товара. Для определения финансового результата торговой организации от продаж, из суммы её валового дохода вычитается величина издержек, обращения, относящиеся к проданным товарам и списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Продажи».

По действующим правилам объем продаж в бухгалтерском учете и отчетности определяется по моменту отпуска (сдачи) или отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Если учетной политикой организации для целей налогообложения исчисление объема продаж определяется «кассовым» методом, ориентированным на сумму выручки, поступившей на счета денежных средств, то отчетный финансовый результат от продаж для целей налогообложения регулируется до уровня, определяемого оплаченным объемом продаж. При этом прибыль по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) пересчитывается с метода «начислений» на «кассовый» метод путем корректировки, с одной стороны, объема выручки от продажи продукции, работ и услуг и, с другой - себестоимости проданной продукции, работ и услуг.

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от финансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей доходов и расходов в течение отчетного периода.

В финансовой отчетности сч. 99 «О прибылях и убытках» доходы в отдельных случаях могут показываться за минусом соответствующих расходов, относящихся к этим доходам, в случае, если это предусмотрено или не запрещено правилами бухгалтерского учета, или, если отдельные статьи доходов и связанные с ними аналогичные статьи расходов не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

К прочим доходам относятся:

1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

2) поступления за предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

3) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организации, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;

4) прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества;

5) поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров;

6) поступления от операций с тарой;

7) проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации;

Доходы, относятся к прочим, если они не составляют предмет основной (постоянной) деятельности организации.

К прочим доходамотносятся:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;

2) поступления, связанные с безвозмездным получением активов (в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»);

3) поступления в возмещение причиненных организации убытков;

4) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

5) суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

6) курсовые разницы;

7) прочие доходы.

Прочие доходы отражаются на кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей т.п.

К прочим расходам относятся:

1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на приобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если хозяйственные операции, связанные с указанными расходами, не составляют предмет основной (постоянной) деятельности организации);

2) остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией;

3) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции;

4) расходы от операций с тарой;

5) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

6) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

7) прочие расходы.

К прочим расходам относятся:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

2) расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации;

3) возмещение причиненных организацией убытков;

4) Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

5) Отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам;

6) Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

7) Курсовые разницы;

8) Расходы, связанные с рассмотрением дел в суде;

9) Прочие расходы.

Прочие расходы отражаются на дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому их виду. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Следует иметь в виду, что записи по бухгалтерскому счету 91, как и по счету 90, осуществляются накопительным путем с начала отчетного года с таким расчетом, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления отчета о прибылях и убытках (ф.№2).

Один из вариантов такой накопительной техники путем ведения субсчетов к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предложен в новом Плане счетов бухгалтерского учета.

Сальдированный результат счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли и убытка ежемесячно списывается, как и сальдо счета 90 «Продажи» на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»: сальдо в виде прибыли - на кредит счета 99 с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы», а сальдо в виде убытков - на дебет счета 99 с кредита счета 91.

Прочие доходы и расходы отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки», доходы - по кредиту, расходы - по дебету в корреспонденции с соответствующими счетами по учету денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и т. д.

К прочим доходам относятся суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвычайных событий.

К прочим расходамотносятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий.

Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли, информации о формировании итогового показателя чистой, нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжении учредителей (участников) организации для распределения по итогом завершения хозяйственно-финансового года и переносимой в 31 декабря отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На счетах, отражающих финансовые результаты деятельности организации за отчетный год, должна сформироваться вся необходимая информация о показателях, содержащихся в финансовой отчетности о прибылях и убытках (форма №2). К этим счетам по Плану счетов относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Итоговым среди них является счет 99 «Прибыли и убытки». Он представляет собой стержень всей системы счетов, отражающих финансовые результаты деятельности организации.

Информационные аналитические данные всех счетов этой группы участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей отчета о прибылях и убытках за отчетный год.

При этом расходы представлены в соответствующих дебетовых оборотах счетов данной группы, а доходы - в соответствующих кредитовых оборотах этих же счетов. Сравнение определенных доходов и расходов дает сальдированный результат в виде соответствующего промежуточного или конечного показателя прибыли и убытка. При составлении финансового отчета о прибылях и убытках российскими организациями используется многоступенчатый способ, широко применяемый в международной учетной практике, при котором расчет балансового показателя нераспределенной (чистой) прибыли (убытка) производится с исчислением промежуточных показателей финансового результата:

1) прибыли (убытка) от продаж как разницы между доходами в виде выручки и расходам в виде себестоимости продаж. При этом у организации, деятельность которых имеет торговый характер, кроме того, в качестве начального промежуточного показателя определяется валовой доход (маржа) как реализованная торговая наценка. Информация об этих показателях формируется на счете 90 «Продажи»;

2) прибыли (убытка) от обычной финансово-хозяйственной деятельности путем сложения результата от продаж, отраженным на бухгалтерском счете 91 «Прочие доходы и расходы». Размер именно этой прибыли корректируется для целей налогообложения;

3) нераспределенной (чистой) прибыли или убытка от обычной хозяйственно-финансовой деятельности путем вычета из предыдущего показателя суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций, информация о которых содержится на итоговом счете финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»;

4) нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка от обычной хозяйственно-финансовой деятельности с учетом чрезвычайных обстоятельств в деятельности организации путем сложения предыдущего показателя, учитывающего чрезвычайные доходы и расходы, на основе информации, содержащейся на итоговом счете финансовых результатов деятельности 99 «Прибыли и убытки».