Актив или имущество, ценности.

Трактовка понятия «имущество» или " актив" - это одно из фундаментальных различий в методологии Закона и IFRS, и поэтому правильное понимание таких отличий крайне важно при ведении учета и формировании отчетности по белорусским инструкциям с прицелом на IFRS. Согласно статье 1 Закона, активы – имущество, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод. Вам все понятно из приведенного определения актива? Скорее всего, нет. И не удивительно, ведь само определение актива было позаимствовано из IFRS, только несколько переделано и изложено другими словами. Но смысл остался тем же. В IFRS определение понятия имущества (которое в белорусском учете известно как " актив") приведено в Framework составления и представления финансовой отчетности: An asset is a resource controlled by the entity as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the entity (Framework Par 49a). Итак, согласно IFRS " имущество (assets) - это ресурсы, контролируемые компанией (controlled) в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем".

(Следует обратить внимание на несколько иное определение имущества в соответствии с CON 6 US GAAP. Согласно CON 6, имущество представляет собой вероятные будущие экономические выгоды, полученные или контролируемые конкретным предприятием как результат прошлых событий или операций (Assets. Probable future economic benefits obtained or controlled by a particular enterprise as a result of past transactions or events (CON 6)). Но согласитесь, определения имущества в Законе, Framework и US GAAP имеют общее происхождение.

Здесь следует выделить три ключевых момента: прошлые события, в результате которых у компании появились ресурсы; будущие экономические выгоды, которые несут компании ресурсы; и контроль над ресурсами. Рассмотрим их более подробно.

Организации получают ресурсы для ведения своей хозяйственной деятельности различными способами. В большинстве случаев приобретение ресурсов сопряжено с определенными затратами (убытками) - это покупка, изготовление своими силами или с привлечением сторонних организаций, аренда. Наличие затрат позволяет дать наиболее адекватную оценку исторической (первоначальной) стоимости приобретенного имущества. Но сам факт понесения затрат не всегда означает возникновение ресурса, отвечающего полному определению имущества (актива). В то же время ресурс может возникнуть и в результате такого события, которое не повлекло затрат организации. Объект может быть получен, в частности безвозмездно: например, в качестве подарка, целевого финансирования, принятия в переработку. Между возникающими затратами и создаваемым имуществом, таким образом, существует тесная связь, но они вовсе не обязательно будут совпадать. Так, организация может расходовать ресурсы в связи с благотворительностью, которую она ведет с целью формирования своего положительного имиджа в глазах общественности. Хотя в конечном итоге даже расходы на благотворительность можно рассматривать как действия, направленные на извлечение будущей экономической выгоды. Однако такие расходы не создают имущества компании. В любом случае для появления имущества должен быть получен ресурс, несущего экономическую выгоду. Одно только намерение приобрести какой-либо объект в общем случае не позволяет рассматривать этот объект как имущество. Например, заключение договора о покупке сырья не является событием, означающим возникновение ресурса у организации. (Однако для некоторых объектов даже заключение договора может интерпретироваться как приобретение ресурса. Такие ситуации рассматриваются в ряде стандартов, регулирующих отражение в отчетности финансовых инструментов). Данное положение IFRS подчеркивает строго экономическую сущность имущества, трактуемую с позиций доходности. Событие либо факт, которые не вводит в область контроля компании имущество, несущее экономическую выгоду, не создают актива.

Чтобы отвечать определению имущества, полученный ресурс должен нести в себе также экономическую выгоду для организации. Будущая экономическая выгода, заключенная в имуществе, как гласит текст IFRS - это " возможность прямо или косвенно способствовать притоку в компанию денежных средств или их эквивалентов... или сокращению оттока денежных средств". Таким образом, носителями экономической выгоды выступают ресурсы, вовлеченные в операционную деятельность компании, принимающие самые различные формы от нематериальных активов до дебиторской задолженности и собственно денежных средств и их эквивалентов. Аналогичная норма заложена и в CON 6 «Elements of Financial Statements» US GAAP: имущество должно обеспечивать вероятную будущую экономическую выгоду, которая позволяет обеспечить будущие чистые притоки денежных средств (The asset must provide probable future economic benefit that enables it to provide future net cash inflows).

Разработчики IFRS выделяют конкретные направления извлечения экономических выгод, связанных с наличием у компании активов, формируя, таким образом, определенные критерии признания ресурса потенциально доходным. Экономические выгоды могут быть получены, например:

- при использовании ресурса отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;

- при обмене на другие объекты актива;

- при использовании в качестве средства погашения обязательства;

- при распределении среди собственников компании.

В последнем случае распределение имущества среди собственников, несомненно, не приносит компании дохода, но интерес собственников к такому имуществу определяет его доходность как таковую. Такой подход в IFRS показывает границы к определению имущества.

Достаточно сложно применить критерий доходности, например, к денежным средствам компании на расчетном счете, по которым не начисляются проценты. Ведь наличие денег на счетах в банке не приносит компании прямых экономических выгод. Однако отнесение денежных средств к активам организации не вызывает сомнения. Они несут в себе экономическую выгоду, так как обычно выступают средством погашения различных обязательств компании.

Следует также разделять ожидание будущей экономической выгоды как критерия определения имущества с возможностью пользователей отчетности увидеть размер такой " будущей экономической выгоды" в контексте оценки имущества, представленного в отчетности компаний. Вариантом оценки, в наибольшей степени отвечающим данной задаче, выступает оценка по справедливой стоимости.

Хотелось бы обратить внимание на одну ключевых характеристик имущества, а именно: " контроль над ресурсами". Понятие контроля (control) несколько шире, чем право собственности. Как отмечается в IFRS, многие виды имущества (активов), например, недвижимость, дебиторская задолженность и др. непосредственно связаны с определенными юридическими правами компании. И прежде всего, с правом собственности. Безусловно, эти юридические права являются неотъемлемыми характеристиками соответствующих объектов учета. Вместе с тем отмечается, что право собственности и иные вещные права не должны являться первостепенными при определении существования имущества. На примере положений с арендованным имуществом составители стандартов отмечают, что хотя способность компании контролировать ресурс, содержащий экономическую выгоду, обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, объект может отвечать определению имущества (или актива) даже при отсутствии характеристики юридического контроля. Так, например, полученное в результате самостоятельной разработки организацией технологического процесса или новой модели продукции " ноу-хау" также может подходить под определение имущества (актива), когда, например, компания, сохраняя в секрете новую технологию, контролирует экономическую выгоду, ожидаемую от нее. Правило это составляет одно из ключевых отличий белорусской учетной методологии от методологии Международных стандартов финансовой отчетности, согласно которым под активом понимается ресурс, находящийся именно под контролем в смысле под управлением компании и несущий в себе экономическую выгоду (то есть, в конечном счете, приносящий доход).

CON 6 US GAAP устанавливает в дополнение к характеристике несения экономической выгоды следующие 2 характеристики для классификации объекта как имущества:

2. Предприятие должно иметь возможность получать выгоду и ограничить доступ других лиц к имуществу (The enterprise must be able to receive the benefit and restrict others’ access to it).

3. Событие, которое обеспечивает предприятие правом на получение выгоды, произошло (The event that provides the enterprise with the right to receive the benefit has occurred).

Приведенные выше определения имущества согласно Закону, IFRS и US GAAP показывает основные характеристики данного термина, но не раскрывает критерии, которым должен удовлетворять объект, чтобы быть признанным в бухгалтерском балансе.