Tаблица 1. 5: состав информации в отчете о доходах в соответствии с US GAAP, IFRS и белорусским законодательством

Примечания:

*термин «разводненная прибыль на одну акцию» является чуждым действующему законодательству РБ по ценным бумагам. Разводненная прибыль на акцию применима к компаниям, у которых более сложные структуры капитала. В качестве примера можно привести компании, которые выпустили опционы и варранты по акциям, которые дают право их держателям покупать дополнительные обыкновенные акции компании, а также конвертируемые облигации и привилегированные акции, которые должны потенциально быть обменены на обыкновенные акции. Эти финансовые инструменты представляют возможность большего выпуска обыкновенных акций, в результате чего произойдет, как говорят «разводнение» существующих акционеров. Бухгалтерские правила диктуют, что компании с разводненными ценными бумагами имеют потенциал разводнения, что влияет на расчет вспомогательного коэффициента EPS (доход или прибыль на одну акцию). Когда Вы видите в отчетности компании раскрытие Разводненного коэффициента EPS, это означает, что был сделан ряд (довольно сложных) вычислений, основанных на предположениях, что разводненные ценные бумаги преобразованы в обыкновенные акции. Эффект разводнения никогда не должен игнорироваться при принятии инвестиционного решения.

В IFRS 1, как мы указывали несколько ранее, дается следующее определение признанной прибыли (убытку): признанная прибыль (убыток) представляет собой изменение в капитале предприятия в результате операций, отличных от операций с собственниками компании. Следует отметить, что данное определение полностью совпадает с трактовкой понятия полной прибыли в US GAAP (FAS 130 " Полная прибыль"). Для упрощения терминологии в рамках данной работы мы будем использовать термин полной прибыли, учитывая, что в IFRS данному понятию полностью соответствует понятие признанной прибыли или убытка. Еще одним понятием, заимствованным из US GAAP, является термин " добавочная полная прибыль (признанная прибыль или убыток)". Под этим термином понимаются прибыли или убытки, которые в соответствии с требованиями других IFRS не признавались в качестве прибылей или убытков, а относились на капитал организации. В соответствии с IFRS 1, совокупная прибыль является суммой чистой прибыли и добавочной полной прибыли. Исходя из изложенного, организации в соответствии с IFRS обязаны составлять либо 1) единый Отчет о полной прибыли (убытке) или 2) два отчета: Отчет о чистой прибыли (убытке) и Отчет о добавочной полной прибыли (убытке). Единый Отчет о полной прибыли (убытке) представляет собой расширенную модификацию привычного Отчета о прибыли. В данном случае после строки " Прибыль за период" построчно раскрываются все компоненты добавочной полной прибыли, суммарное значение добавочной полной прибыли и общая сумма полной прибыли (убытка). Если информация о полной прибыли (убытке) раскрывается посредством составления двух отчетов, то Отчет о прибыли составляется в обычном формате. Но необходимо будет составить дополнительный отчет, в котором первой строкой будет идти сумма прибыли за период (последняя строка Отчета о прибыли), а после будет приводиться добавочная полная прибыль (убыток) общей суммой и в разрезе компонентов. Предприятия вправе сами выбирать, в какой форме раскрывать информацию о признанной прибыли (убытке) за период.

Итак, согласно IFRS, все доходы и расходы должны быть представлены в одном отчете (отчете о полной прибыли) или двух отчетах (в отчете о прибылях и убытках и отчете о полной прибыли) - отдельно от изменений капитала при участии собственников. Прочие статьи полной прибыли (то есть помимо отражаемых в отчете о прибылях и убытках) должны быть включены в отчет о полной прибыли. А в отчетности нужно отражать общую полную прибыль.

IFRS (IAS) 1 с целью объединения информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками требует, чтобы все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками, отражались отдельно от изменений капитала без участия собственников, а все доходы и расходы представлялись в одном отчете.

Как мы указывали несколько ранее, понятие полной прибыли представляет собой изменения капитала, вызванного доходами, прочими доходами, расходами и убытками отчетного периода, а также всеми прочими признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников или выплатами им.

Таким образом, в бухгалтерской финансовой отчетности организация должна отражать все статьи доходов и расходов, признанных в данном отчетном периоде.

US GAAP. US GAAP предлагают три варианта раскрытия информации о полной (совокупной) прибыли (убытке): Расширенный Отчет о прибылях и убытках, в котором раскрывается не только сумма чистой прибыли (убытка) за период, но и сумма полной прибыли; Сумма добавочной полной прибыли раскрывается в отдельном отчете, начинающемся строкой " Чистая прибыль за период"; Сумма добавочной полной прибыли раскрывается в Отчете об изменениях капитала. Таким образом, из американской учетной практики в IFRS пришло только два варианта раскрытия информации о признанной прибыли. Хотя большинство компаний, размещающих свои акции на Нью-Йоркской фондовой бирже, предпочитают раскрывать данные о полной прибыли в Отчете об изменениях капитала. При этом исследования показывают, что компании, у которых отрицательная сумма добавочной полной прибыли скорее всего раскроют эту информацию в Отчете об изменениях капитала, а не в Отчете о прибылях и убытках.

Итак, причины изменения полной прибыли следует отражать в отчете о полной прибыли, а изменение статей капитала по причине изменения полной прибыли - в расширенном отчете об изменении капитала.

В отчет по прибыли и полной прибыли согласно US GAAP включается следующая информация: прибыль от продолжающихся операций (доходы от продаж товаров и услуг; Стоимость проданного товара; Операционные расходы; Прибыли и убытки; Прочие доходы и расходы; статьи, которые являются необычными или редкими; налог на доходы, связанный с операциями по продолжающейся деятельности); Результаты от операций по прекращенной деятельности (Прибыль (убыток) от операций по прекращенной деятельности; Прочая прибыль (убыток) от таких операций - APB 30); Чрезвычайные статьи (статьи, которые являются одновременно необычными или редкими; Остаток превышения справедливой стоимости над стоимостью приобретенных чистых активов в бизнес-комбинациях; Доля инвестора в чрезвычайных статьях по долевому методу в инвестируемой компании - APB 9; APB 30; FAS 101; FAS 141; FTB 85-6); Накопленный эффект от изменений в учетной политике - APB 20; Чистый доход (прибыль); Прочий совокупный доход (курсовые валютные разницы; Нереализованные прибыли (убытки) по ценным бумагам; Минимальные обязательства по выплате пенсий; прибыли / убытки от хеджирования денежных потоков; доходы / убытки от хеджирования прогнозных операций по деноминированию иностранной валюты; подоходный налог относящийся к прочему совокупному доходу (если только такие статьи не показаны за вычетом налогов); Полный доход; Доход на одну акцию (Income from continuing operations (Sales or service revenues; Costs of goods sold; Operating expenses; Gains and losses; Other revenues and expenses; Items that are unusual or infrequent, but both; Income tax expense related to continuing operations); Results from discontinued operations (Income (loss) from operations of a discontinued component; Gain (loss) from disposal of a discontinued component – APB 30); Extraordinary items (Items that are both are unusual or infrequent; Remaining excess of fair value over cost of acquired net assets in a business combinations; Investor’s share of an equity method investee’s extraordinary item – APB 9; APB 30; FAS 101; FAS 141; FTB 85-6); Cumulative effect of a change in accounting principle - APB 20; Net income; Other comprehensive income (Foreghn currency adjustments; Unrealized gains (losses) on securities; Minimum pension liability; Gains/losses on cash-flow hedging items; Gains/losses on hedges of forcasted foreghn-currency-denominated transactions; Income tax relatied to other comprehensive income (if components are not shown net of tax); Comprehensive income; Earnings per share information).

Как альтернатива, следующая информация может быть представлена в отдельном отчете или же в отчете об изменениях в акционерном капитале:

Прочий совокупный доход (курсовые валютные разницы; Нереализованные прибыли (убытки) по ценным бумагам; Минимальные обязательства по выплате пенсий; прибыли / убытки от хеджирования денежных потоков; доходы / убытки от хеджирования прогнозных операций по деноминированию иностранной валюты; подоходный налог относящийся к прочему совокупному доходу (если только такие статьи не показаны за вычетом налогов); Полный доход (FAS 130, FAS 133) (Foreghn currency adjustments; Unrealized gains (losses) on securities; Minimum pension liability; Gains/losses on cash-flow hedging items; Gains/losses on hedges of forcasted foreghn-currency-denominated transactions; Income tax relatied to other comprehensive income (if components are not shown net of tax); Comprehensive income (FAS 130, FAS 133).

Основной группой пользователей бухгалтерской информации, согласно IFRS, выступают именно инвесторы компании. Поэтому их интересы и определяют методологию учета, определяемую IFRS. Инвесторов, в первую очередь, интересует информация о капитале компании, точнее, о динамике их (инвесторов) капитала в представляющей отчет организации при сохранении соответствия финансовой позиции организации критерию непрерывности деятельности. Сама же методология учета фактов хозяйственной жизни и представления информации о финансовой позиции организации в рамках IFRS определяется, как мы указывали ранее, концепцией капитала и поддержания капитала.

С пониманием капитала как доли собственников в общем объеме имущества организации, связана трактовка IFRS понятий доходов, расходов и прибыли. Под доходами и расходами понимаются факты хозяйственной жизни, меняющие размер капитала (за исключением операций с собственниками компании). Поэтому раскрытие факторов, определивших динамику капитала организации, имеет значение как основная информационная задача финансовой отчетности.

С бухгалтерской точки зрения доходы (прибыль) организации следует рассматривать не только как увеличение ее капитала, но и как сумму, определяющую пределы возможностей собственников по изыманию средств организации из ее оборота в виде дивидендов. Тем не менее не каждый факт, признаваемый как увеличение капитала (например, увеличение справедливой стоимости внеоборотного имущества), можно рассматривать как рост потенциальной задолженности организации по выплате дивидендов.

Именно поэтому в рамках англо-американской концепции бухгалтерского учета выделяются реализованная и нереализованная прибыль (доход). Реализованная прибыль представляет собой прибыль, полученную или причитающуюся к получению в деньгах или иных активах в результате исполненния сделок, а нереализованная прибыль - это результат бухгалтерских оценок, имеющих лишь какую-то определенную вероятность воплотиться в полученные организацией деньги.

Поэтому, исходя из установленных выше информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности (в первую очередь инвесторов, собственников), отчетность организации должна раскрывать информацию об:

изменении капитала (объема собственных источников средств) организации в целом;

изменении капитала за счет операций с ее собственниками;

изменении капитала вследствие всех доходов и расходов (так называемой полной прибыли);

реализованной прибыли, то есть прибыли, полученной или причитающейся к получению в деньгах (или иных активах) в результате исполненных сделок;

нереализованной прибыли, то есть прибыли, отражающей рост капитала собственников компании, но не воплощенной в деньгах или счетах к получению.

Методология включения в бухгалтерскую отчетность компании такой информации приведена в IFRS (IAS) 1.

IFRS (IAS) 1, как и US GAAP, также использует понятие полной прибыли, то есть финансового результата, представляющего собой разницу между всеми доходами и расходами компании за период. Соответственно, полная прибыль организации включает в себя реализованную и нереализованную прибыль. Такой подход, безусловно, является результатом триумфа американской школы бухгалтерского учета в рамках развития IFRS.

IFRS (IAS) 1 в требует все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми (то есть при участии собственников), отражать отдельно от изменений капитала без участия собственников. Компаниям не разрешается представлять статьи полной прибыли (то есть изменения капитала без участия собственников) в отчете об изменениях капитала. Это требование обусловлено необходимостью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками.

IFRS (IAS) 1 требует, чтобы информация о дивидендах, признанных как распределения собственникам компании, а также соответствующие показатели в расчете на акцию раскрывалась только в отчете об изменениях капитала или примечаниях к отчетности. Представление данной информации в отчете о полной прибыли не допускается, так как изменения капитала при участии собственников следует отражать отдельно от изменений капитала без участия собственников.

В соответствии с параграфом 82 IFRS (IAS) 1 отчет о полной прибыли должен содержать по крайней мере, следующие статьи:

выручка;

финансовые затраты;

доля прибыли или убытка ассоциированных или совместных компаний, определенная долевым методом;

расходы по налогу;

единая сумма прибыли (убытка) от прекращенных операций после уплаты налогов и прибыли (убытка) после уплаты налогов, признанной связи с переоценкой по справедливой стоимости ниже стоимости продажи или в связи с выбытием активов или групп выбытия, относящихся к прекращенным операциям;

(чистая) прибыль или убыток;

отдельно прочие статьи полной прибыли, классифицированные по характеру (помимо сумм, отражаемых по следующей статье);

доля в прочих статьях полной прибыли ассоциированных или совместных компаний, учитываемая долевым методом;

совокупная полная прибыль.

Выручка и связанные с ней расходы по обычной деятельности отражаются как валовые показатели, а прочие доходы - как нетто-показатель (за минусом соответствующих расходов), так же как и убытки (за минусом сопутствующих доходов).

Расходы, участвующие в формировании чистой прибыли, представляются в соответствии с их классификацией либо по характеру (то есть по их природе), либо по функции (назначению). Группировка расходов по характеру отвечает раскрытию элементов затрат: выручка, прочие доходы, изменение запасов готовой продукции и НЗП, использованные материалы, расходы на вознаграждения работников, амортизационные расходы, прочие расходы.

В рамках метода " анализ по характеру расходов" расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация основных средств, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри субъекта.

В рамках метода " анализ по функции расходов" классификации расходы обобщаются по их функции в соответствии с их функциональными направлениями (например, сбытовые расходы, административные затраты). В соответствии с этим методом субъект, как минимум, раскрывает себестоимость продаж отдельно от других расходов.

Приветствуется представление предприятиями такого анализа непосредственно в самом отчете о прибылях и убытках.

Следует отметить, что группировка расходов по их функции также хорошо известна белорусским бухгалтерам в связи с практиков составления годовой бухгалтерской отчетности за несколько последних лет: выручка, себестоимость проданных товаров, валовая прибыль, прочие доходы, затраты на сбыт, административные расходы, прочие расходы.