Вопрос2. Порядок учета запасов и себестоимость реализованной продукции

Основной вопрос в учете товарно-материальных запасов заключается в определении себестоимости, которая должна быть признана как актив, и оставаться таковой до момента признания соответствующего дохода от реализации.
Международный стандарт финансовой отчетности 2 «Запасы» (IAS 2. Inventories) предписывает предприятиям определять форму учета товарно-материальных запасов в системе калькуляции по прошлым затратам.
Этот стандарт является практическим руководством в определении себестоимости и ее последующего признания как расхода, включая любое частичное списание стоимости до чистой стоимости реализации. Он также является руководством по применению формул стоимости, которые используются для определения затрат на товарно-материальных запасов.

Сфера применения - системы учета запасов и финансовая отчетность, основанная на данных таких систем. Стандарт жестко устанавливает методику переноса косвенных производственных затрат на стоимость готовой продукции, пересекаясь с областью производственного управленческого учета. Стандарт устанавливает требования к ежегодной процедуре инвентаризации и переоценки запасов.
Основные определения МСФО 2:

• Запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. Запасы компании, производящей услуги, включают в себя стоимость оказанных услуг, по которым еще не признана выручка.
• Возможная чистая цена продаж (net realisable value, NRV) - оценка цены продаж при нормальном ведении деятельности, за вычетом необходимых затрат на сбыт продукции, которые могут оцениваться как сумма прямых затрат или как нормативный процент к стоимости. Не допускается вычет планируемой прибыли от продаж.

Оценка запасов ведется по наименьшей из двух величин: фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продаж.
Фактическая стоимость включает в себя все затраты по приобретению, производству (conversion costs), и все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текушего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, предоставленные торговые скидки и возмещения - уменьшают ее.
Если предприятие использует альтернативный метод учета по МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», то возможны редкие ситуации, когда в стоимость товаров, оплачиваемых в иностранной валюте, включаются также курсовые разницы. Это производится исключительно при крупной девальвации валюты, в отношении абсолютно неизбежных затрат.
Исключение из общего порядка: фактическая стоимость запасов сельхозпродукции, определяется в момент ее сбора по справедливой стоимости за вычетом транспортных расходов (с признанием прибылей или убытков в стоимости продукции). В дальнейшем запасы сельхозпродукции на хранении и в переработке учитываются на общих основания по МСФО 2.
Методика распределения косвенных затрат производства. Кроме прямых производственных расходов, в стоимость запасов также включаются косвенные (переменные и постоянные) расходы (overheads), распределяемые по продуктам на систематической основе. Стандарт требует распределения постоянных косвенных затрат методом стандарт-кост, при котором относительный норматив распределения накладных расходов фиксируется для нормальной загрузки (normal capacity) производственных мощностей. Нормальная загрузка планируется исходя из средних фактических показателей предыдущих лет и, как правило, существенно ниже 100% максимальной. Фактический выпуск продукции, конечно же, всегда отличается от нормальной загрузки.
Если фактический выпуск ниже нормальной загрузки, относительная норма распределения не корректируется. На запасы распределяется только часть постоянных затрат - пропорционально степени загрузки производства; нераспределенные постоянные затраты списываются на расходы периода. Таким образом, существенное падение выпуска в периоды затишья не приводит к завышенной оценке готовой продукции (т.е. к маскировке состоявшихся убытков в виде балансовых активов).
Если фактический выпуск выше нормальной загрузки, норма распределения уменьшается (так, чтобы стоимость не превысила фактических затрат).
Этот стандарт не задает жестко принципов распределения затрат между различными продуктами - главное, чтобы методика применялась последовательно и обоснованно. В отношении побочных продуктов, мало значимых в общем выпуске, допускается их оценка по возможной чистой цене продаж. Эта сумма вычитается из общего объема затрат, далее распределяемых по основным продуктам.
Не включаются в стоимость запасов, а списываются на расходы периода:

• сверхнормативные потери сырья, трудовых затрат и т.п.
• затраты на хранение. Себестоимость готовой продукции фиксируется при передаче на склад и в дальнейшем, как правило, не увеличивается. Однако затраты на хранение, необходимое по технологии производства (например, выдержка вина) - увеличивает стоимость запасов.
• административные расходы, кроме относящихся непосредственно к производству
• сбытовые расходы

Затраты по займам включаются в стоимость строго определенных запасов, если предприятие выбрало альтернативный метод учета затрат по займам.
Способы расчета стоимости запасов. Стоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров (услуг), произведенных по особым заказам, исчисляется путем специфической идентификации.
Альтернатива: Прочие статьи запасов оцениваются (основной порядок) методом ФИФО или средневзвешенной стоимости. Средневзвешенная стоимость рассчитывается периодически или по поступлению каждой партии.
Метод ЛИФО является допустимым альтернативным порядком. Предприятие, использующее ЛИФО, обязано при ежегодной инвентаризации проводить оценку запасов на конец периода по основному порядку или по текущим ценам.

МСФО 2 не требует, что тот или иной метод должен применяться ко всем запасам предприятия. Следовательно, допускается оценивать разные классы запасов - разными методами, исходя из логики материальных потоков.
Таким образом, согласно МСФО 2, предприятие обязано применять один и тот же метод внутри каждого класса запасов в пределах одного хозяйственного сегмента.

Учет по возможной чистой цене продаж. Запасы, балансовая стоимость которых превышает возможную чистую цену, следует переоценивать до возможной цены продаж, уменьшенной на прямые ожидаемые расходы на сбыт продукции. Как правило, переоценка (списание) проводится адресно по каждому наименованию запасов; допустимо обоснованно группировать сходные товарные позиции. Котловая переоценка, например, всех товаров на складе, не целесообразна, но и не запрещена.
Возможная чистая цена определяется на отчетную дату, с учетом событий, произошедших после нее (до составления годовой отчетности). В случаях, когда часть запасов одного вида предназначена для продажи по договорам с твердой ценой, а другая - для продаж на свободном рынке, целесообразно оценивать соответствующие объемы запасов по разным ценам (договорным и/или рыночным).
Cырье или материалы, требующие переработки до товарной готовой продукции, списываются ниже себестоимости только тогда, когда ожидается, что выпускаемая готовая продукция может быть реализована только по ценам ниже текущей себестоимости. В таких случаях списание является немедленным признанием ожидаемых убытков. Но если готовая продукция остается прибыльной, такое списание неприемлемо.

В соответствии с МСФО 2 раскрытию в финансовой отчетности подлежит следующая информация о ТМЗ:

• Учетная политика, в т.ч. метод расчета стоимости запасов
• Общая балансовая стоимость запасов, с постатейным раскрытием в принятой предприятием классификации
• Балансовую стоимость запасов, учитываемую по чистой стоимости реализации
• Сумму дооценки ранее уцененных запасов, признанную как доход.
• Обстоятельства, обосновывающие дооценку ранее уцененных запасов
• Балансовую стоимость запасов, заложенных в обеспечение обязательств
• Предприятия, оценивающие запасы альтернативным методом ЛИФО, раскрывают разницу между балансовой стоимостью запасов и либо (а) наименьшим из: возможной чистой цены продаж и стоимости, исчисленной основным методом (b) наименьшим из: возможной чистой цены продаж и текущей стоимости.

Также международный стандарт финансовой отчетности в части учета и оценки ТМЗ рекомендует использовать следующие необходимые технологии и процедуры:

• Регулярная, как минимум - по окончании отчетного периода (года) - инвентаризация запасов с целью выявить запасы, возможная чистая цена продаж которых упала ниже балансовой стоимости.
• Практика установления возможной цены продаж и принятия обоснованных решений по обязательным уценкам и дооценкам запасов.

Вопрос3. Учет готовой продукции
Готовая продукция — это изделия и полуфабрикаты, являющиеся продуктом производственного процесса организации с полностью законченной обработкой (комплектацией), соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад организации или заказчиком.

Целью учета готовой продукции является своевременное и полное отражение на счетах бухгалтерского учета информации о выпуске и отгрузке готовой продукции в организации.

Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются:

правильное и своевременное документальное оформление операций по выпуску, перемещению и отпуску готовой продукции в местах хранения организации;

контроль за сохранностью готовой продукции в местах хранения и на всех этапах движения;

контроль выполнения планов выпуска и реализации готовой продукции;

своевременное выявление невостребованных позиций готовой продукции с целью их возможной модернизации или снятия с производства;

выявление рентабельности всего ассортимента готовой продукции.

Выпущенная готовая продукция, должна передаваться на склад материально ответственному лицу. Крупногабаритная продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте изготовления (выпуска).

Выпуск готовой продукции из производства оформляется накладными, приемо-сдаточными актами, спецификациями и другими первичными учетными документами. На поступившую на склад продукцию заводится карточка складского учета, аналогично учету материалов.

Планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных и стоимостных показателях. Если с натуральными показателями вопросов не возникает, то для определения стоимостных показателей (оценки готовой продукции) применяют несколько методик. Рассмотрим основные методики оценки выпущенной готовой продукции:

по фактической производственной себестоимости. Этот способ оценки готовой продукции используется на предприятиях, обладающих единичным и мелкосерийным производством, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры;

по неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по прямым (фактическим) затратам без общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Методика может применяться в аналогичных первому способу производствах;

по нормативной (плановой) себестоимости. Плановая себестоимость используется для оценки выпускаемых номенклатурных позиций готовой продукции. Для организации наиболее информативного учета готовой продукции рекомендуется определять плановую себестоимость для каждой номенклатурной позиции. Отличительная особенность данной методики заключается в необходимости обеспечить отдельный учет отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. Отклонения также должны учитываться в разрезе номенклатуры, однако допускается учет отклонений для групп готовой продукции или по организации в целом. Таким образом, учет отклонений в совокупности с плановой себестоимостью позволяет определить фактическую производственную себестоимость готовой продукции.
Достоинство данного способа оценки готовой продукции заключается в организации единой системы оценки в планировании и учете, осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен. Применение данного варианта оценки целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции;

по договорным ценам, ценам реализации и другим видам цен. Договорные цены используются в качестве твердых учетных цен выпускаемой продукции. Отклонения фактической производственной себестоимости продукции учитывают аналогично предыдущему варианту оценки. Области применения данного способа оценки готовой продукции также совпадает с предыдущим вариантом.

При формировании учетных цен для каждой номенклатурной позиции желательно принимать во внимание правило корректного соотношения себестоимости продукции, т.е. две номенклатурные позиции с одинаковой фактической себестоимостью должны иметь одинаковую учетную стоимость. Это необходимо для корректного распределения отклонений (отклонения распределяются пропорционально учетной стоимости) по каждой номенклатурной позиции выпускаемой продукции.

Таким образом, если учетные цены и отклонения от фактической себестоимости отражаются для каждой номенклатурной позиции, использование цен реализации в качестве учетных не совсем корректно, т.к. соотношение цен реализации не всегда соответствует соотношению себестоимости продукции (продукция может иметь одинаковую цену реализации и разную себестоимость).

Фактическая себестоимость готовой продукции зависит от методов учета затрат и калькуляции себестоимости, применяемых в организации.

Синтетический учет готовой продукции.

Для учета наличия и движения готовой продукции материального характера на производственных предприятиях используется активный счет бухгалтерского учета 43 «Готовая продукция». Независимо от методик оценки выпуск (поступление на склад) готовой продукции, изготовленной для реализации, отражается по дебету счета 43.

В настоящем разделе рассмотрен учет готовой продукции материального характера. Выпуск такой продукции можно разделить по целям ее использования следующим образом:

реализация готовой продукции;

общехозяйственное использование (хозяйственный инвентарь);

общепроизводственное использование (инструменты);

использование в дальнейшем производственном цикле (полуфабрикаты).