Особенности организации бухгалтерского учета в хозяйственных товариществах и обществах

Хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

Хозяйственные товарищества создаются в форме полного товарищества, товарищества на вере (коммандитного товарищества). Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью.

Вкладом в имущество товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, а также иные права, имеющие денежную оценку. Денежнаяоценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке.

Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Хозяйственное общество является самой распространенной и урегулированной законодательством формой предпринимательской деятельности. Порядок формирования уставного капитала обществ различен. В обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью он формируется за счет вкладов (долей) участников, а в акционерных обществах - путем продажи акций.

Можно выделить три основные функции, которые выполняет уставный капитал общества:

1) является имущественной основой для деятельности общества, т.е. первоначальным (стартовым) капиталом;

2) образование уставного капитала позволяет определить долю (процент) участия каждого учредителя (акционера, участника) в обществе, поскольку ей соответствует количество голосов участника на общем собрании и размер его дохода (дивиденда);

3) уставный капитал гарантирует выполнение обязательств общества перед кредиторами, поэтому законодательством установлен его минимальный размер.

Согласно ст. 87 ГК РФ обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. К обществам с дополнительной ответственностью справедливы положения, ориентированные на общество с ограниченной ответственностью. Отличие их в том, что участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества. В соответствии со ст. 96 ГК РФ акционерным признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число долей. Участники (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Наличие копий всех учредительных документов у бухгалтера необходимо, поскольку на их основе делаются первые бухгалтерские записи. Кроме того, в них содержатся основные правила деятельности самой организации. Это необходимо учитывать при формировании учетной политики и разработке графика документооборота в организации.

Учредительными документами хозяйственного общества выступают учредительный договор, подписанный его учредителями, и утвержденный ими устав.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть менее размера, предусмотренного законом об акционерных обществах. Минимальный размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью и закрытых акционерных обществ составляет 100 МРОТ, для открытых - 1000 МРОТ.

Уставный капитал оценивается по номинальной стоимости приобретенных акций. Превышение стоимости акций над их номиналом (учредительный или эмиссионный доход) учитывается отдельно и направляется на компенсацию разницы, образующейся при реализации акций по стоимости ниже их номинала. Эти средства входят в добавочный капитал, создаваемый обществом наряду с уставным.

Учет уставного капитала осуществляется на пассивном счете 80 «Уставный капитал». Сальдо этого счета должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации.

Первой хозяйственной операцией, с которой начинается бухгалтерский учет в хозяйственном обществе, является отражение суммы заявленного в учредительных документах уставного капитала и возникшей в связи с этим задолженности учредителей по взносам в него. После государственной регистрации организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в дебет счетов:

08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость внесенных в счет вкладов зданий, сооружений, машин и оборудования и другого имущества, относящегося к основным средствам; нематериальных активов, т.е. прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, на программы для ЭВМ, базы данных, из патентов на изобретения и др. (поступившие основные средства и нематериальные активы списывают со счета 08 на счета 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы»).

производственных запасов (счета 10, 11 и др.) - на стоимость внесенных в счет вкладов сырья, материалов и других материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам;

денежных средств (счета 50, 51, 52 и др.) - на сумму денежных средств в отечественной и иностранной валюте, внесенных участниками;

других счетов - на стоимость внесенного в счет вкладов иного имущества.

Увеличение или уменьшение уставного капитала организации может быть осуществлено только по решению учредителей после внесения соответствующих изменений в устав организации и другие учредительные документы.

При увеличении уставного капитала кредитуют счет 80 «Уставный капитал» и дебетуют счета учета источников увеличения уставного капитала:

83 «Добавочный капитал» - на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала;

84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму нераспределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала;

75 «Расчеты с учредителями» - на сумму выпуска дополнительных акций.

При уменьшении уставного капитала дебетуют счет 80 «Уставный капитал» и кредитуют счета тех объектов учета, на которые списывается соответствующая часть уставного капитала:

75 «Расчеты с учредителями» - на сумму вкладов, возвращенных учредителям;

81 «Собственные акции (доли)» - на номинальную стоимость аннулированных акций;

84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов.

Аналитический учет по счету 80 должен обеспечить информацию по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Учет по типам акций в акционерных обществах ведут на аналитических счетах: «Размещенные акции», «Объявленные акции». На первом из них собирается информация об акциях, размещенных только среди учредителей в порядке закрытой подписки, на втором - информация об акциях, реализованных акционерам при проведении открытой подписки. Необходимость такого разделения обусловлена тем, что закон об акционерных обществах обязывает учредителей полностью оплатить уставный капитал, объявленный при создании общества, поскольку до открытой эмиссии акций общество должно обладать имуществом, гарантирующим исполнение его обязательств по отношению к будущим акционерам.

Аналитический учет по видам акций может быть организован на счетах: «Обыкновенные акции», «Привилегированные акции». Соотношение накапливаемой на них информации имеет контрольное значение, поскольку доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала не должна превышать 25%.

При формировании информации о накоплении уставного капитала допускается открытие четырех аналитических счетов: «Объявленный капитал», «Подписной капитал», «Оплаченный капитал», «Изъятый капитал».

Учет уставного капитала общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью осуществляется практически так же, как в акционерных обществах, с той лишь разницей, что общество с ограниченной ответственностью и общество с дополнительной ответственностью не могут выпускать акции, здесь складочный капитал формируется за счет вкладов учредителей. Аналитический учет направлен на формирование информации только о стадиях накопления капитала и участниках общества. В первом случае к счету 80 открываются аналитические счета «Неоплаченный капитал» и «Оплаченный капитал». При организации такого учета следует иметь в виду, что на момент государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью их уставной капитал должен быть оплачен не менее чем на половину, а остальная часть подлежит оплате в течение первого года деятельности общества.

Во втором случае аналитический учет ведется по каждому участнику общества с целью получения сведений о размерах их вкладов (долей). В дальнейшем такая информация станет основой для правильного распределения между участниками полученной предприятием прибыли, а в обществе с дополнительной ответственностью - еще и основой для правильного расчета размера их дополнительной имущественной ответственности.

Складочный капитал- это совокупность вкладов участников полного товарищества или товарищества на вере, внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.

В товариществах внесенный капитал учитывается как долевой. На каждого участника (вкладчика) необходимо вести обособленны счет, на котором отражается внесенная им сумма в общий складочный капитал товарищества. В рамках действующего Плана счетов можно ввести дополнительный субсчет «Складочный капитал».

По окончании второго и каждого последующего финансового года общество обязано рассчитывать величину своих чистых активов. Если их стоимость окажется меньше величины уставного капитала, организация обязана объявить о его уменьшении до суммы, не превышающей стоимости чистых активов, и зарегистрировать это.

Уставный капитал определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Реальный же размер имущества, на который могут рассчитывать кредиторы при возврате задолженности, определяется величиной чистых активов.

Акционерные общества в обязательном порядке создают резервный в соответствии с действующим законодательством. По своему усмотрению его могут создавать и другие организации. Средства резервного капитала акционерного общества предназначены для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный капитал не может быть использован для других целей. Размер резервного капитала определяется уставом организации. В акционерных обществах он не может быть менее 15 % от уставного капитала.

Отчисления в резервный капитал акционерных обществ и совместных предприятий в пределах указанных ограничений производятся за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. При этом сумма отчислений в резервный капитал и другие аналогичные по назначению фонды не должна превышать 50 % налогооблагаемой прибыли организации.

Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счет 82 «Резервный капитал». Отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» и дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать на различные цели, в том числе:

- на покрытие убытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счет 84);

- выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70 и 75);

- увеличение уставного капитала (кредитуют счет 80);

- покрытие непредвиденных расходов (кредитуют счета расходов).

Добавочный капитал, в отличие от уставного капитала, не разделяется на доли, внесенные конкретными участниками, - он показывает общую собственность всех участников.

Добавочный капитал складывается:

- из эмиссионного дохода, возникающего при реализации акций по цене, которая превышает их номинальную стоимость, и дополнительной эмиссии акций;

- прироста стоимости имущества по переоценке;

- курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации.

Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83 «Добавочный капитал». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:

1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»;

2 «Эмиссионный доход»;

3 «Курсовые разницы» и др.

При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшаться. Увеличение стоимости основных средств при переоценке внеоборотных активов отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Уменьшение стоимости основных средств при переоценке, осуществляемой за счет добавочного капитала, отражается по дебету счета 83 и кредиту счетов по учету имущества (01).

Полученный организацией эмиссионный доход отражается по дебету счетов учета имущества (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.) и кредиту счета 83.

Средства добавочного капитала могут быть направлены:

- на увеличение уставного капитала (дебетуют счет 83 и кредитуют счет 80 «Уставный капитал»);

- погашение снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки (дебетуют счет 83, кредитуют счета учета внеоборотных активов);

- распределение между учредителями организации (дебет счета 83, кредит счета 75 «Расчеты с учредителями») и т.п.

Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по источникам образования и направлениям использования средств.