Положения, регламентирующие общение аудитора с банками

Положение по аудиторской практике ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения» разработано для оказания практиче­ской помощи внешним независимым аудиторам, а также сотрудни­кам банков — внутренним аудиторам и инспекторам — в связи с процедурами межбанковского подтверждения. Данное положение подготовлено КМАП совместно с Комитетом по банковскому регу­лированию и практике надзора Группы десяти промышленно разви­тых стран и Швейцарии в ноябре 1983 г., а опубликовано в феврале 1984 г. Положение не имеет силы международного стандарта аудита.

Важным шагом при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информацией является запрос о подтверждении со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также другой информации, кото­рая не отражается в балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетно­сти.

Обычно требуют подтверждения такие забалансовые статьи, как:

• гарантии;

• форвардные обязательства по покупке и продаже;

• обязательства по обратной покупке опционов;

• соглашения о зачете. Этот вид аудиторских доказательств имеет большую ценность,

так как данные поступают непосредственно от независимого источ­ника и обеспечивают большую уверенность в достоверности по сравнению с собственными учетными записями банка.

Требование банковского подтверждения возникает в связи с не­обходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между:

• банком и другими банками в этой же стране;

• банком и другими банками в других странах;

• банком и его небанковскими клиентами. Межбанковские взаимоотношения похожи на взаимоотношения

между банком и небанковским клиентом. Но в некоторых межбан­ковских взаимоотношениях могут существовать особенности, на­пример, в связи с условными обязательствами, срочными операция­ми, соглашениями о зачете. Поэтому ПМАП 1000 устанавливает положения для помощи банка и их аудиторам в получении независимого подтверждения финансовых и деловых взаимоотно­шений с другими банками.

Описанные ниже процедуры не подходят для использования в качестве рутинных межбанковских процедур подтверждения, прово­димых в ходе повседневных коммерческих операций между бан­ками.

Аудитор должен решить, у какого банка или банков запросить подтверждение с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. За­просы о подтверждении должны быть подготовлены таким образом, чтобы получить соответствующую необходимую информацию.

Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть:

а) либо элементом системы внутреннего контроля банка;

б) либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетно­сти банка на какую-либо дату. Поэтому запросы должны быть со­ставлены с учетом назначения информации.

Аудитор должен сам определить, какой из указанных ниже спо­соб подходит для подтверждения другим банком остатков или другой информации:

• указать сумму и другую информацию и попросить подтвер­ждения их точности и полноты;

• запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, ко­торые затем могут быть сопоставлены с записями проверяе­мого банка.

Отклонением от общепринятой практики является просьба на­правлять ответ только в том случае, если предоставленная в запросе информация неверна или неполна.

При подготовке и рассылке запросов должны учитываться сле­дующие особенности:

1. Аудитор должен определить надлежащий адрес для направле­ния запроса, например такие подразделения, как служба внутренне­го аудита, инспекция или другой специализированный отдел, назна­ченный подтверждающим банком в качестве ответственного за от­веты на запросы о подтверждении.

2. Запрос по возможности должен быть подготовлен на языке подтверждающего банка или на языке, обычно используемом для деловой переписки.

3. Ответственность по контролю за содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны

направляться непосредственно аудитору (для удобства к запросу следует приложить конверт с обратным адресом).

Содержание запросов о подтверждении должно соответствовать следующим общим требованиям:

• форма и содержание письма-запроса зависит от цели, мест­ной практики и учетных процедур запрашивающего банка;

• запрос должен быть четким и сжатым;

• не вся информация, требующая подтверждения, обычно не­обходима в одно и то же время. Поэтому письма-запросы, ка­сающихся разных аспектов межбанковских отношений, могут направляться несколько раз в течение года.

ПМАП 1000 включает также в качестве приложения глоссарий основных терминов, использованных в Положении: обеспечение, условные обязательства, закладная, зачет, опцион, соглашение об обратной продаже (обратной покупке), депозитарные услуги, кре­дитная линия/резервный кредит. Этот перечень не является исчер­пывающим для описания всех запросов о межбанковских подтвер­ждениях. Определения даются так, как они обычно используются в банковской практике, хотя их применение могут быть различными.

Цель ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов» — обеспечить лучшее понимание характера функций аудиторов банка и инспекторов. Непра­вильное представление о таких функциях может привести к тому, что одна сторона будет полагаться на результаты другой стороны. Меры, предлагаемые в Положении, должны рассматриваться как дополнительные, а не заменяющие существующие. Положение не является обязательным для исполнения.

Во многих отношениях банковские инспекторы и внешние ау­диторы сталкиваются с одинаковыми проблемами; их роль все боль­ше определяется как взаимодополняющая. Поэтому в ПМАП 1004 рассматриваются обязанности руководства банка, функции инспек­торов и аудиторов, а также механизм более эффективной координа­ции работы инспекторов и внешних аудиторов банка.

В качестве основных выделяются следующие обязанности руко­водства банка:

Инспекторы по банковскому надзору могут выполнять самые раз­нообразные функции:

1) обычной функцией, определенной законодательно, является защита интересов банковских вкладчиков;

2) наряду с этим могут выполняться более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы;

3) в некоторых странах надзор также может осуществляться для обеспечения монетарной и валютной политики.

В Положении 1004 в основном рассматривается пруденциальный аспект роли инспектора. Пруденциальным надзором обычно на­зывается надзор за финансовой деятельностью банка, осуществляе­мый центральными банками и другими официальными органами. Для получения и сохранения лицензии на ведение банковской дея­тельности субъект должен соблюдать определенные пруденциаль­ные требования. Общими для большинства систем являются сле­дующие требования (хотя часто предъявляются и более детальные критерии):

а) лица, осуществляющие контроль и управление банком, должны быть честными, заслуживать доверие и обладать соответствую­
щей квалификацией и опытом;

б) банк должен иметь достаточный капитал, чтобы обеспечивать
покрытие рисков, присущих бизнесу с учетом его характера и размеров;

в) банк должен иметь достаточную ликвидность на случай оттока денежных средств.

Точная и пруденциальная оценка активов имеет большое значе­ние для инспекторов, так как она непосредственно влияет на опре­деление чистых активов банка и величину акционерного капитала. Инспекторы придают также большое значение организационной структуре банков, работе эффективных информационных систем и систем контроля в целях управления риском.

Методы, обеспечивающие выполнение функций надзора, в раз­ных странах неодинаковы, но наибольшее распространение получи­ли два основных метода:

1) проверки на местах. Они требуют привлечения значительных ресурсов и, как правило, затрагивают ограниченную часть операций организации;

2) сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистических данных. Этот метод требует меньших затрат, которые распределяют­ся между банками и надзорным органом более равномерно. Изуче­ние отчетов (которые обычно содержат балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках) дает возможность инспектору более регулярно и своевременно контролировать банк, чем при выездных проверках. Однако отчеты имеют следующие ограничения:

а) их форма является общей для банковской системы, а поэтому
может не отражать специфику конкретного банка;

б) качество отчета зависит от качества внутренней информационной системы банка и точности заполнения отчета;

в) требуется опыт, чтобы составить мнение о результатах банка
по его отчету.

Основной целью проведения аудита банка внешним аудитором является выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка «достоверно и объективно» финансо­вое положение и результаты его деятельности за отчетный период. Однако пользователь не должен рассматривать аудиторское мнение как гарантию будущей жизнеспособности банка или заключение об эффективности, с которой руководство банка ведет его дела, так как это не является целью аудита.

При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы:

а) банки хранят значительные денежные средства, физическая
безопасность которых должна быть обеспечена. Поэтому банки
должны разработать формальные операционные процедуры, жесткие системы внутреннего контроля и четко ограничить полномочия
отдельных лиц;

б) банки осуществляют большое число разнообразных операций, что требует сложных систем бухгалтерского учета и внутренне­
го контроля, а также электронной обработки данных;

в) если деятельность ведется через сеть филиалов и отделений,
это влечет децентрализацию руководства и затрудняет применение
единых операционных приемов;

г) банки ведут «внебалансовые» операции, не связанные непосредственно с переводом денежных средств. Такие операции могут
не потребовать отражения на счетах, поэтому их трудно проверить;

д) поскольку деятельность банков регулируют государственные
органы, их требования могут оказать влияние на общепринятую
практику бухгалтерского учета и аудита в отрасли.

В качестве основы для своего исследования аудитор проводит тестирование и оценку систем внутреннего контроля. Внешний аудитор оценивает работу подразделения внутреннего аудита для оценки того, насколько эти данные могут использоваться при опре­делении характера, сроков и объема собственных процедур внешне­го аудитора.

Аудитор полагается на свое суждение:

• при принятии решения о характере, сроках и объеме аудитор­ских процедур;

• оценке результатов этих процедур;

• оценке обоснованности суждений и оценок, использованных
руководством при подготовке финансовой отчетности.

Аудитор планирует аудит, оценивает существенность и аудиторских риск, проводит аудиторские процедуры. Когда аудитор обнару­живает существенную для финансовой отчетности ошибку, он тре­бует от руководства корректировки финансовой отчетности. Если руководство отказывается это сделать, аудитор выражает услов­но-положительное или отрицательное мнение по финансовой от­четности.

В качестве дополнительной, но не обязательной части своей ра­боты аудитор часто составляет для руководства письменный отчет, который традиционно содержит замечания по недостаткам внутреннего контроля, другим ошибкам и упущениям, на которые аудитор обратил внимание в ходе аудита, но которые не влекут модифика­цию аудиторского заключения. В некоторых странах аудитор также предоставляет руководству или надзорным органам (в соответствии с законодательством или договором) развернутый отчет по опреде­ленным вопросам, таким как:

• расшифровка сальдо счетов или состав кредитного портфеля;

• показатели ликвидности и прибыль;

• нормативы;

• адекватность систем внутреннего контроля;

• анализ банковских рисков;

• соблюдение законодательства и требований надзорных орга­нов.

Во многих аспектах интересы аудитора и инспектора аналогич­ны, хотя объекты их внимания могут различаться, что отражено в табл. 7.13. Поэтому во многих областях результаты работы инспек­тора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сто­ронами при условии, что инспектор и аудитор понимают цели и особенности работы друг друга. В ходе контактов с руководством инспекторы и аудиторы должны осознавать преимущества для обеих сторон, которые могут быть получены от осведомленности о работе друг друга. Следовательно, целесообразно фиксировать результаты контактов такого рода в письменном виде, чтобы они были частью документации банка, к которой может иметь доступ и аудитор, и инспектор.

Если аудитору или инспектору станет известна информация, ко­торую он считает необходимой для другой стороны, при их контакте должно присутствовать руководство банка или, по крайней мере, оно должно быть осведомлено о таких контактах. В исключитель­ных случаях допускают прямые контакты аудитора и инспектора (например, если присутствие руководства банка ставит под угрозу цель контактов).

В ряде стран аудитор (в соответствии с законом или по просьбе инспектора) готовит особые отчеты для оказания помощи инспекто­ру. Такие отчеты могут содержать мнение о том:

• соблюдаются ли требования в отношении нормативов или других пруденциальных требований;

• были ли соблюдены условия лицензирования;

• осуществляются ли операции банка, которые попали в поле зрения аудитора, в соответствии с законами;

• являются ли адекватными ведение бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

При обращении с просьбой к аудитору по расширению его функций в сфере надзора необходимо, чтобы соблюдались четко определенные условия, возможно, предусмотренные национальным законодательством:

• аудитор не берет на себя обязанности инспектора, а только
содействует ему в формировании его суждения;

• между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения;

• аудитор должен учесть возможность возникновения конфлик­тов и решить эту проблему до начала работы;

• требования органов надзора в отношении необходимой ин­формации должны быть конкретными и четко сформулиро­ванными (по возможности в количественном выражении);

• задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу технической и практической компе­тенции аудитора;

• задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу (т. е. носить вспомогательный характер по отношению к его основной работе по аудиту и может быть выполнено более экономично или быстро, чем инспектором);

• необходимо принять меры по обеспечению конфиденциаль­ности.

Цель ПМАП 1006 «А у д и т международных коммерческих бан­ков» — предоставить аудиторам дополнительные рекомендации пу­тем детализации и разъяснения применения МСА в контексте ауди­та международных коммерческих банков.

Международный коммерческий банк (далее — МКБ) — это ком­мерческий банк, который имеет действующие офисы в странах, по­мимо страны его регистрации, или деятельность которого выходит за национальные границы. ПМАП 1006 посвящено рекомендациям в банковской сфере, оно не отражает особенности проверки видов деятельности, присущих не только банкам.

Аудиторская проверка МКБ производится по тем же отдельным этапам, что предусмотрены в МСА. Однако при аудите МКБ возни­кают специфические вопросы, требующие рассмотрения по следую­щим причинам: • особый характер рисков, связанных с банковскими операция­
ми;

• масштаб банковских операций и вытекающих отсюда сущест­венных рисков, которые могут возникнуть в течение коротко­го периода;

• высокая зависимость от компьютеризированных систем обра­ботки операций;

• влияние нормативных актов в различных юрисдикциях;

• постоянная разработка новых продуктов и совершенствование банковской практики, которые могут не сопровождаться одновременным развитием принципов бухгалтерского учета и аудиторской практики.

При составлении письма-обязательства аудитору следует, поми­мо общих вопросов, изложенных в МСА 210 «Условия договоренно­стей об аудите», рассмотреть включение следующих вопросов:

1) использование специальных принципов или нормативных ак­тов бухгалтерского учета, с особой ссылкой:

• на любые требования законодательно-нормативных актов, применимые к банкам;

• решения органов банковского надзора, других контрольных органов и соответствующих профессиональных бухгалтерских организаций;

• отраслевую практику;

• содержание и форму любого специального отчета помимо го­довой финансовой отчетности;

2) характер любых взаимоотношений между аудитором и контрольными органами, предусматривающих предоставление специальной отчетности.

Приобретение знаний о клиенте требует от аудитора понимания:

• экономической и контрольной среды на территории стран, где работает банк;

• рыночных условий в каждом секторе работы банка;

• продуктов и услуг, предоставляемых банком.
Риски, связанные с банковской деятельностью, можно подразде­лить на две большие группы:

1)риски, связанные с банковскими продуктами и услугами,

2)операционные риски.

При аудите в среде КИС аудитор должен обратить особое вни­мание на следующие обстоятельства:

• использование КИС для вычисления и учета практически
всех процентных доходов и расходов;

• использование КИС для определения валютной и торговой
позиции по ценным бумагам, а также для подсчета прибылей
и убытков по ним;

• значительную зависимость от учетных записей, произведенных в КИС.

Факторы, побуждающие аудитора полагаться на систему внут­реннего контроля банков, также зачастую требуют от него использо­вать работу внутреннего аудита. Особенно это уместно в отношении МКБ, филиалы которых географически рассредоточены.

ПМАП 1 0 0 6 выделяет следующие значимые участки, не являю­щиеся очевидными, но требующие внимания аудитора:

• операции, которые имеют низкий в процентном отношении к
основному риску потенциальных убытков уровень комиссионного дохода или прибыли;

• операции, которые не требуется по законодательству раскрывать в финансовой отчетности (например гарантии, «комфортные письма», аккредитивы, свопы, опционы).

Также в Положении отмечено, что в случае с МКБ существует дополнительная цель средств внутреннего контроля по сравнению с целями, перечисленными в МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля». Эта цель — надлежащее выполнение фиду­циарных обязанностей. Внутренний контроль, осуществляемый банком по данной цели, заключается в том, чтобы убедиться:

• в надлежащем выполнении всех обязанностей в связи с фиду­циарными взаимоотношениями;

• сохранности и надлежащем учете всех активов, находящихся на хранении банка и возникающих в результате фидуциарных взаимоотношений.

Системе внутреннего контроля банка присуще ограничение: в процессе банковской деятельности могут совершаться операции на­столько крупные и важные для финансовой отчетности МКБ, что использование результатов тестирования внутреннего контроля не может заменить фактической проверки документации, лежащей в основе таких операций.

При определении характера, сроков и объема проверок по суще­ству аудитор должен рассмотреть факторы, оказывающие влияние на риски банковской деятельности:

1) в отношении рисков, связанных с банковскими продуктами и
услугами, аудитор должен решить вопрос о необходимости:

• фактической проверки, подтверждения и сверки свободно обращающихся статей на конец года;

• особого тестирования значительных по отдельности остатков
посредством проверки первичной документации и подтверждения третьих сторон;

• проверки операций и событий, произошедших после окончания отчетного года и свидетельствующих о снижении стоимости активов на конец года;

2) в отношении факторов, оказывающих влияние на операционные риски, аудитор должен решить вопрос о необходимости:

• выполнения тестов до окончания года с целью своевременного завершения аудита;

• применения компьютеризированных методов аудита;

• использования методов статистической выборки, когда име­ется большое число аналогичных счетов или операций;

• использования методов аналитического обзора для обнаруже­ния условий, представляющих особый интерес для аудита,
и т.п.

Аудитор может счесть особенно важными при проверке банков­ских счетов следующие процедуры:

• аналитические процедуры (особенно в отношении процент­ных доходов и расходов, анализа коэффициентов, тенденций, отклонений, обзора содержания отчетов);

• инспектирование (особенно по таким участкам, как слитки и драгоценные металлы, ценные бумаги, кредитные соглаше­ния, соглашения о продаже и обратной покупке активов, га­рантии);

• запрос и подтверждение (рекомендуются в отношении иму­щественного обеспечения по конкретным ссудам, активам и обязательствам, позициям на покупку и продажу по форвард­ным контракта с клиентами и контрагентами).

ПМАП 1006 содержит перечень и характеристику целей аудита и особо важных вопросов, требующих внимания по отдельным стать­ям финансовой отчетности (слитки, остатки на счетах в других бан­ках, операции с ценными бумагами и т. д.).

При выражении своего мнения о финансовой отчетности МКБ аудитор должен:

• следовать специальным формам, использовать соответствую­щую терминологию и принципы бухгалтерского учета, как это определено законодательством, регулирующими органа­ми, профессиональными организациями и существующей в данной отрасли практикой;

• удостовериться в том, что счета иностранных филиалов и до­черних компаний, включенных в консолидированную финан­совую отчетность МКБ, были скорректированы с целью при­ведения их в соответствие с принципами учета, на основе ко­торых банк представляет свои отчеты. Это особенно актуально для банков из-за большого количества стран, в ко­торых расположены дочерние компании и филиалы, а также в связи с тем, что во многих странах местное законодательство устанавливает специальные принципы учета, применяемые прежде всего, к банкам;

• если существование скрытых резервов не указывается в фи­нансовой отчетности и это разрешено местным законодатель­ством, сослаться на данное это обстоятельство в своем ауди­торском заключении (целесообразно делать это путем ссылки на соответствующие постановления или акты, которые разре­шают создание скрытых резервов). В приложениях к ПМАП 1006 представлены примеры провероч­ных списков при оценке системы внутреннего контроля, финансо­вых коэффициентов для оценки деятельности МКБ и аудиторских процедур по существу в целях оценки резерва на возможные убытки по ссудам.