Понятие и способы расчета рыночной цены для целей налогообложения

На практике наибольшие трудности возникают с определением, в каких случаях нужно проверять использование цен на предмет их отклонения от рыночных цен более чем на 20%. Для того чтобы выяснить, могут быть проконтролированы сделки по этому основанию или не могут, необходимо определить уровень применяемых цен. Он может быть исчислен по формуле

где - уровень цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам;

g _идi - количество реализованных идентичных товаров;

P _идi - цена реализации идентичных товаров.

После этого могут быть проверены те сделки, цены по которым отклоняются более чем на 20%. Если цена по этим сделкам отклоняется более чем на 20% не только от уровня цен, но и от рыночной цены, то их результаты могут быть пересчитаны исходя из рыночных цен.

При проверке налоговыми органами цен организация вправе требовать от них соблюдения следующего алгоритма:

1) проверяется, были ли у организации бартерные или внешнеэкономические сделки, 20%-ные отклонения от уровня цен или сделки между взаимозависимыми лицами. Если таких сделок не было, контроль над ценами не проводится, и дальнейшие действия по нижеизложенному алгоритму не производятся. Если проверка все-таки была проведена, собранные при ее проведении данные не могут служить основанием для доначисления налога и пеней;

2) определяется рыночная цена на реализованные по этим сделкам товары, работы или услуги;

3) определяется отрицательная разница между рыночной стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью, указанной сторонами;

4) результаты сделки пересчитываются для целей налогообложения по рыночным ценам, если полученная разница превышает 20%;

5) определяется сумма недоплаченного налога с учетом сделанного пересчета;

6) на сумму недоплаченного налога начисляются пени.

Пример 7.2. В течение непродолжительного периода вы продавали идентичные товары по разным ценам: 500 ед. - по цене 300 руб.; 100 ед. - по цене 400 руб.; 200 ед. - по цене 250 руб.

Может ли налоговый орган проверять правильность цен по данным сделкам и требовать доначисления налога?

Примем за базу для сравнения среднюю цену реализации товаров. Она составила по рассматриваемым сделкам 300 руб.

= 300 (руб.).

Отклонение на 20% от уровня цен составляет 60 руб. (300 х х 20%: 100%). При реализации товаров за 300 руб. отклонений от уровня цен не было. Поэтому эта сделка не может быть проверена налоговым органом.

При реализации товаров за 250 руб. отклонения от уровня цен не превысили 20%.

300 - 250 = 50 (руб.); 50 руб. < 60 руб. Поскольку отклонение от уровня применяемых цен не превысило 20%, цена сделки не может быть проверена налоговым органом.

При реализации товаров за 400 руб. отклонения от уровня цен превысили 20%:

400 - 300 = 100 (руб.); 100 руб. > 60 руб.

Так как цена по данной сделке отклоняется от уровня применяемых цен более чем на 20%, налоговый орган вправе проверить цены, применяемые по этой сделке.

Нормы ст. 40 НК РФ, определяющие порядок пересчета цен для целей налогообложения, установлены для налогового органа, а не для организации-налогоплательщика. Поэтому организация исчисляет налог по ценам, указанным в договоре. Однако специалисты по ценообразованию должны учитывать нормы данной статьи при определении цен на товары и услуги, иначе прибыль может быть значительно уменьшена в результате доначисления налогов и пеней.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рассмотрим основные положения данного пункта.

Рынком товара считается ближайшая по отношению к покупателю (продавцу) территория Российской Федерации или за ее пределами, на которой покупатель может реально и без значительных дополнительных затрат приобрести товар.

В большинстве случаев под рынком понимается указанное в договоре купли-продажи место его заключения. В случае несогласия с трактовкой налоговым органом границ рынка на конкретную продукцию предприятие должно доказать, что покупатели либо не имеют реального доступа на этот рынок, либо приобретение товара на данном рынке вызовет значительные дополнительные затраты покупателя, связанные с транспортировкой и страхованием товара.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Однородными признаются товары, которые не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть взаимозаменяемыми. Так как и идентичные и однородные товары не являются абсолютной копией оцениваемого товара, их цена может быть использована только в качестве базы для расчета конкурентной цены.

Условия сделок признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. Корректировка базовой цены на несопоставимость условий может потребоваться при отличиях в объеме поставляемых товаров, в сроках исполнения обязательств, в наличии дополнительного сервисного обслуживания, в сроках гарантии, постоянстве взаимосвязей (программы преданных клиентов), в учете в цене транспортных или иных расходов.

При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации. Например, на территории Алтайского края официальным органом (источником), определяющим рыночные цены товаров (продукции), считается Главное управление экономики и инвестиций администрации края. Заинтересованное предприятие может обратиться в управление ценовой политики при органах власти административно-территориальных образований, отделы цен, торговые инспекции с просьбой предоставить информацию о ценах на аналогичную продукцию.

Самым сложным для практического применения данного основания является порядок определения непродолжительного периода времени. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает такого понятия. Непродолжительный период времени в целях осуществления контроля за ценами должен определяться исходя из определенного периода (30 дней, 90 дней, 180 дней и т.д.). При этом определение непродолжительности периода времени должно зависеть от состояния экономики в стране: чем стабильнее экономика, тем дольше данный период.

Для состояния сегодняшней экономической ситуации оптимальным будет определение непродолжительного периода времени исходя из 30 дней. Данное положение не является нормативным, а предлагается по аналогии с действовавшими ранее нормами налогового законодательства. Так, по налогу на прибыль и НДС существовало положение, согласно которому при обмене продукции выручка в целях налогообложения определялась по средней цене реализации, рассчитанной за 30 дней.

На соответствующем рынке может не быть сделок по идентичным или однородным товарам (работам, услугам). В этом случае, а также при невозможности определения рыночных цен ввиду отсутствия либо недоступности источников информации для их определения используется метод цены последующей реализации.

Рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой они реализованы покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных покупателем при перепродаже, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Пример 7.3. Вы продавали всю произведенную продукцию зависимому обществу. Поскольку сделки осуществлялись взаимозависимыми лицами, налоговым органом были предприняты меры по контролю за применяемыми ценами. Возможность определения рыночных цен на реализованную продукцию отсутствовала. В связи с этим для определения рыночной цены налоговым органом применен метод последующей реализации товаров. Было установлено, что вы (преобладающее общество) реализовали продукцию зависимому по цене 20000 руб. (без учета НДС). Зависимое общество перепродавало приобретенную продукцию уже за 40000 руб. (без учета НДС). Расходы по реализации товара покупателям составили у зависимого общества 10000 руб. По данным, полученным из управления статистики, средний уровень применяемой наценки по идентичным товарам составляет 15% продажной цены.

Исчисленная по методу последующей реализации рыночная цена продукции составила 24 000 руб. (40 000 - 10 000 - (40 000 х 15%: 100%).

Это позволяет налоговому органу сделать вывод о том, что ваша цена занижена, и переоценить результаты сделок между преобладающим и зависимым обществом с учетом цены в 24000 руб., а также принять решение о доначислении налога и пеней за его несвоевременную уплату. Следует обратить внимание на то, что, во-первых, результаты сделок не пересматриваются, меняется только сумма уплаченных налогов, во-вторых, если бы продукция была продана вами по цене не намного выше 20000 руб., например по цене 20500 руб., не потребовалось бы доначислять налог.

При невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Подсчет затрат для целей определения рыночной цены отличается от подсчета затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. При определении рыночной цены учитываются как затраты, учитываемые при налогообложении, так и иные затраты.

Пример 7.4. При осуществлении внешнеэкономических сделок на условиях CIF продавец обязан за свой счет произвести страхование реализуемых товаров. Затраты, понесенные на их страхование, включаются в себестоимость в пределах 1% объема реализуемой продукции. Если затраты на страхование превысили этот объем, то они в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, не включаются. В то же время эти затраты обусловлены необходимостью исполнения договора и были учтены сторонами при определении цены. Рыночная цена реализуемых товаров не может быть сформирована затратным методом без их участия. Поэтому затраты на страхование товаров учитываются при определении их рыночной цены даже в том случае, если они не включаются в себестоимость для целей налогообложения.

Налогоплательщик вправе по своему желанию своевременно сделать специальный расчет. Заинтересованность в этом налогоплательщика вызвана тем, что в противном случае с него впоследствии будут взысканы пени. Это не только позволит ему избежать необходимости уплаты пени, но и обосновать собственную позицию по многим вопросам, которые в настоящее время неоднозначно трактуются ст. 40 НК РФ.

Все сказанное подтверждает вывод о необходимости иметь в организации высоко квалифицированных специалистов по ценообразованию и более пристального внимания к информационно-методическому обеспечению работы служб маркетинга и ценообразования.

Контрольные вопросы

1. В каких случаях налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен?

2. Какая цена считается рыночной?

3. Какие способы расчета рыночной цены предложены в НК РФ? Какой способ расчета рыночной цены считается основным?

4. Будут ли взаимозависимыми предприятия А и С, если предприятие А владеет акциями предприятия В в размере 40% уставного капитала, в свою очередь предприятие В владеет акциями предприятия С в размере 60% уставного капитала? Как в данном случае будет осуществляться контроль цен налоговыми органами?