Отражение операций по получению займа (кредита)

Задолженность по займу (кредиту) отражают в бухучете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008).

В зависимости от срока, на который организация получила заем (кредит), расчеты по договору отразите:

на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», если заем (кредит) выдан на срок менее одного года;

на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если заем (кредит) выдан на срок более одного года.

Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, когда до возврата долга остается 365 дней, законодательством не предусмотрен. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитывайте обособленно.

В бухучете задолженность по полученному займу (кредиту) с истекшим сроком погашения переведят в просроченную задолженность. Это можно сделать, открыв к счету 66 или 67 специальный субсчет – «Расчеты по просроченным кредитам (займам)». Такой вывод следует из абзаца 7 Инструкции к плану счетов. На следующий день после того, когда по условиям договора нужно было возвратить сумму долга, делают проводку:

Дебет 66 (67) субсчет «Расчеты по срочной задолженности» Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по просроченным кредитам (займам)»
– отражен перевод срочной задолженности по займу (кредиту) в просроченную.

Такой учет целесообразно вести для правильного отражения задолженности по займам (кредитам) при заполнении Бухгалтерского баланса.

Если предоставлен денежный заем (кредит), то после того, как заимодавец (кредитор) внес деньги в кассу (такой способ возможен только по займу) или перевел их на банковский счет организации, в учете делают запись:

Дебет 50 (51) Кредит 66 (67)

– получен денежный заем (кредит).

Организация может возвратить денежный заем наличными или через расчетный счет. Денежный кредит можно вернуть только в безналичном порядке. В зависимости от условий договора при возврате займа (кредита) выполните проводку:

Дебет 66 (67) Кредит 50 (51)

– погашена задолженность по договору займа (кредита).

По общему правилу полученный заем (кредит) нужно отразить в бухучете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). При этом информацию о суммах неполученных займов (кредитов) нужно раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 18 ПБУ 15/2008).

В то же время ПБУ 15/2008 не содержит четких указаний о порядке учета обязательств по займам (кредитам). В частности, оно не содержит разъяснений по поводу того, в какой момент нужно признать кредиторскую задолженность.

Если организация заключает кредитный договор, то задолженность (в т. ч. сумму неполученного кредита) нужно отразить в учете. Это связано с тем, что кредитный договор считается заключенным с момента его подписания (п. 1 ст. 819 ГК РФ). А значит, если сумма кредитором перечислена не полностью, то у организации все равно возникает кредиторская задолженность в сумме, указанной в договоре. Чтобы учесть требования пункта 18 ПБУ 15/2008 при учете обязательств по полученным кредитам, можно ввести дополнительные субсчета к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). Например, сумму полученного кредита можно учитывать на субсчете «Расчеты по полученным кредитам», сумму неполученного кредита – на субсчете «Расчеты по неполученным кредитам». Кроме того, можно ввести к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Обязательства кредитной организации».

Если кредитные средства перечисляются кредитором по частям, в учете операции по полученному кредиту отражают следующими проводками.

В момент заключения договора:

Дебет 51 Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по полученным кредитам»
– получены кредитные средства (если часть средств перечисляется сразу после заключения договора);

Дебет 76 субсчет «Обязательства кредитной организации»
Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по неполученным кредитам»
– отражены неисполненные обязательства кредитора.

Таким образом, на счете 66 (67) будет числиться общая сумма кредиторской задолженности в разрезе исполненных и неисполненных обязательств кредитором.

После того как кредитор перечислит недостающую сумму, бухгалтер сделает записи:

Дебет 51 Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по полученным кредитам»
– получены недостающие кредитные средства;

Дебет 76 субсчет «Обязательства кредитной организации» Кредит 66 (67)

субсчет «Расчеты по неполученным кредитам»

– сторнирована задолженность кредитора.

Вопросы о том, в какой момент нужно отражать в бухучете займы и нужно ли отражать неполученную часть, неоднозначны.

С одной стороны, положения пункта 2 ПБУ 15/2008 обязывают организацию учитывать неполученную сумму займа по неисполненным обязательствам заимодавца.

С другой стороны, договор займа считается заключенным в момент фактического получения денег (вещей) (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Поэтому организация вправе отражать в бухучете кредиторскую задолженность по полученному займу в момент фактического получения денег (вещей). Тогда получение заемных средств отражают проводкой:

Дебет 51(50) Кредит 66 (67)

– отражено получение кредитных (заемных) средств в размере фактически перечисленной суммы.

Поскольку конкретных рекомендаций о том, как учитывать полученные займы, ПБУ 15/2008 не содержит, организация вправе учитывать займы так же, как и кредиты (в разрезе выполненных заимодавцем обязательств).

Порядок бухучета полученных траншей в рамках кредитного договора в законодательстве не определен. В частности, в ПБУ 15/2008 не прописано, в какой момент и в какой сумме нужно признать кредиторскую задолженность по кредитному договору.

Полученные кредитные транши в валюте отражают по дебету счета 52 «Валютные счета».

Поступившие кредитные средства, а также обязательства по кредиту (независимо от факта поступления кредитных средств), выраженные в валюте, пересчитайте в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006). Пересчет нужно делать по официальному курсу Банка России к рублю:

-на дату совершения операции (исполнения обязательства);

-на отчетную дату (на последний день каждого месяца).

Такой порядок следует из пунктов 5, 7 ПБУ 3/2006.

При этом при пересчете валюты и обязательств в рубли образуются курсовые разницы (положительные или отрицательные) (абз. 4 п. 3, п. 11 ПБУ 3/2006).

При пересчете валюты (счет 52) и задолженности кредитора перед организацией по выдаче кредита (счет 76) отрицательные курсовые разницы образуются, если рублевая оценка валюты или обязательства на дату переоценки ниже, чем на дату ее первоначального учета. А положительные курсовые разницы – если рублевая оценка валюты или обязательства на дату переоценки выше, чем на дату ее первоначального учета.

По задолженности организации перед кредитором (счета 66, 67) курсовые разницы формируются наоборот. В результате пересчета отрицательные курсовые разницы образуются, если рублевая оценка обязательства на дату переоценки выше, чем на дату его первоначального учета. А положительные – если рублевая оценка обязательства на дату переоценки ниже, чем на дату его первоначального учета.

Возникшие отрицательные курсовые разницы отражают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. 13 ПБУ 3/2006). А положительные – в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 13 ПБУ 3/2006).

Отрицательные курсовые разницы отражают проводками:

Дебет 91-2 Кредит 52

– отражена отрицательная курсовая разница по рублевой оценке средств на валютном счете;

Дебет 91-2 Кредит 76

– отражена отрицательная курсовая разница по обязательству кредитора (задолженности кредитора перед организацией);

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)

– отражена отрицательная курсовая разница по кредитному обязательству (задолженности организации перед кредитором).

Положительные курсовые разницы отражают проводками:

Дебет 52 Кредит 91-1

– отражена положительная курсовая разница по рублевой оценке средств на валютном счете;

Дебет 76 Кредит 91-1

– отражена положительная курсовая разница по обязательству кредитора (задолженности кредитора перед организацией);

Дебет 66 (67) Кредит 91-1

– отражена положительная курсовая разница по кредитному обязательству (задолженности организации перед кредитором).

Это следует из Инструкции к плану счетов.

Кроме денег, заимодавец (кредитор) может одолжить организации принадлежащее ему имущество. В данном случае такая сделка представляет собой заем в натуральной форме или товарный кредит.

С позиций бухучета и налогообложения между договором займа в натуральной форме и договором товарного кредита нет никаких различий. В зависимости от того, какое имущество является предметом займа, в бухучете делают проводку:

Дебет 41 (08, 10…) Кредит 66 (67)

– получены товары (основные средства, материалы) по договору займа (товарного кредита).

Оцените полученное имущество по стоимости, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008).

При возврате займа (товарного кредита) делают запись:

Дебет 66 (67) Кредит 41 (01, 10)

– возвращены товары (материалы, основные средства) в счет погашения задолженности по договору займа (товарного кредита).

Чтобы вернуть имущество, полученное по договору займа (товарного кредита), организация должна приобрести аналогичные товары (материалы, основные средства). Эти активы примите к учету в сумме фактических затрат на их приобретение без НДС (п. 5 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01).

Фактической себестоимостью имущества, полученного по договору займа (товарного кредита), признается стоимость активов, которыми заемщик погашает свой долг (п. 10 ПБУ 5/01, п. 11 ПБУ 6/01). Эта сумма становится известной только к моменту возврата. Соответственно, между первоначальной и последующей оценкой займа (кредита) может возникнуть ценовая разница. Стоимость имущества, принятого к учету, изменить нельзя (п. 12 ПБУ 5/01, п. 14 ПБУ 6/01). Включите ее в состав прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

В учете при этом отражают проводки:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)

– списана ценовая разница, возникающая, если договорная стоимость имущества меньше стоимости имущества, приобретенного для возврата займа (кредита);

Дебет 66 (67) Кредит 91-1

– списана ценовая разница, возникающая, если договорная стоимость имущества больше стоимости имущества, приобретенного для возврата займа (кредита).

Если заем (кредит) предоставлен под проценты, к счету 66 (67) откройте два субсчета. Например, счет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» и счет 66 субсчет «Расчеты по процентам». Это связано с тем, что суммы процентов нужно учесть обособленно (п. 4 ПБУ 15/2008, Инструкция к плану счетов (счета 66 и 67)).

Проценты, начисленные по займу (кредиту), отнесите к прочим расходам, кроме тех, что связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

В бухучете начисление процентов отражают следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по процентам»
– начислены проценты за пользование заемными средствами.

Такой порядок следует из пункта 7 ПБУ 15/2008.

Приобретение инвестиционных активов

Если заем используется для приобретения (строительства) инвестиционных активов, все организации, кроме субъектов малого предпринимательства, проценты включают в их первоначальную стоимость. Так нужно поступить с процентами, начисленными в период между началом строительства (покупки) актива и концом месяца, в котором его ввели в эксплуатацию:

Дебет 08 Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по процентам»
– начислены проценты за пользование заемными средствами.

Такой порядок предусматривает пункт 9 ПБУ 15/2008.

При приостановке приобретения (строительства) инвестиционного актива на период более трех месяцев прекратите включать проценты в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения (строительства) актива. В этот период включите их в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения (строительства) инвестиционного актива включите проценты в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения (строительства).

Такие требования содержит пункт 11 ПБУ 15/2008.

Если же проценты начисляются после того, как первоначальная стоимость основного средства уже сформирована (объект оприходован на счет 01) или организация начала использовать инвестиционный актив, несмотря на незавершенность работ по приобретению (строительству), спишите их как прочие расходы (на счет 91-2).

Такие требования содержат пункты 12 и 13 ПБУ 15/2008.

Проценты по договору займа начисляйте ежемесячно (п. 6 ПБУ 15/2008).

При уплате сотруднику или другому гражданину процентов по договору займа у человека возникнет налогооблагаемый доход, с которого следует удержать НДФЛ.

Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) все проценты по кредитам и займам (в т. ч. по привлеченным для покупки, сооружения или создания инвестиционных активов) могут включать в состав прочих расходов.

2. Учет долгосрочных обязательств в ЗАО “Альфа”