Тема 1. Основы правового регулирования налоговых отношений

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

1.1. Генезис налогового права

1.1.1. Возникновение и развитие налогообложения

Появление налогов уходит в глубокую древность, а сама история налогообложения насчитывает тысячелетия.

Первый период развития налогообложения включает в себя хозяйственные системы древнего мира и средних веков. К отличительным особенностям данного периода относятся неразвитость и случайный характер налогов. Так на ранних этапах развития Римского государства налоговые механизмы использовались исключительно для финансирования военных действий. Граждане Рима облагались налогами в соответствии со своим достатком на основании заявления о своем имущественном состоянии и семейном положении (прообраз декларации о доходах). Определение суммы налога (ценз) проводилось специально избранными чиновниками.

Второй период развития налогообложения (конец XVII – начало XVIII вв.) характеризуется развитием европейской государственности. В данный период в европейских государствах налоги носили характер разовых изъятий, причем периодически парламенты государств предоставляли правителям полномочия по взиманию тех или иных видов налогов. Налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства.

Третий период развития налогообложения берет свое начало с XIX в. В данный период происходит уменьшение количества налогов и их систематизация. Венцом финансовой науки явились налоговые реформы, проведенные после Первой мировой войны. Именно тогда была заложена конструкция современной налоговой системы, в которой прямые налоги, и прежде всего индивидуальный подоходно-прогрессивный налог, заняли ведущее место.

1.1.2. Развитие налогообложения в России

Первые налоги в нашем отечестве появились в конце IX в. в Древней Руси. В данный период в Древнерусском государстве существовали подданные отношения, и в качестве основного налога выступали поборы в княжескую казну – «дань».

В период феодальной раздробленности Руси были введены пошлины за каждую повозку, которая провозила товар по территории владельца земли.

В период Золотой Орды (XIII в.) дань взималась в пользу монголо-татарских ханов («выход»). В XIV – XV вв. свободное население платило не только ордынскую дань, но и дань (как государственную подать), которая направлялась в княжескую казну. Дань как государственная подать приобрела самостоятельное значение, когда была прекращена уплата «ордынского выхода» (1480).

В период правления Ивана III фактически заново начала создаваться древнерусская система налогообложения. В 1480 г. были введены новые прямые и косвенные налоги и сборы, произошло упорядочение налоговых платежей в государстве.

В XVII в. после ликвидации остатков прежней феодальной раздробленности и в результате укрепления централизованного государства появляются специальные акты органов центральной государственной власти. Данные указы были посвящены регулированию исключительно налоговых отношений и установлению новых правил налогообложения.

Основной чертой налоговой системы XVIII в. необходимо назвать большое значение косвенных налогов по сравнению с налогами прямыми. Косвенные налоги давали до 40% государственных доходов, причем почти половину этой суммы приносили питейные налоги < 1>.

--------------------------------

< 1> См.: Три века. Россия от Смуты до нашего времени / Под ред. В. Каллаша. М.: Издание Товарищества И. Сытина, 1913. Т. 4. С. 209.

Во второй половине XIX в. большое значение приобретают прямые налоги.

После революции 1917 г. основным доходом советского государства выступила эмиссия денег, поэтому первые советские налоги не имели большого фискального значения. Характерной чертой этого периода стала трудовая повинность < 1>.

--------------------------------

< 1> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 17.

Налоговая реформа СССР 1930 – 1932 гг. (Постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г.) полностью упразднила систему акцизов, а все налоговые платежи предприятий (около 60) были унифицированы в двух основных платежах – налоге с оборота и отчислениях от прибыли.

В связи с началом Великой Отечественной войны был введён военный налог (отменен в 1946 г.).

В 1970 – 1980-е годы около 90% общих доходов государственного бюджета СССР составляли платежи от народного хозяйства. Налоги с населения составляли лишь 7 – 9% всех поступлений в бюджет.

Эпоха перестройки с середины 1980-х годов привела к реформированию системы платежей в бюджет и объективно вызвала возрождение отечественного налогообложения.

В начале 1990-х годов была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа. В данный период были приняты основополагающие налоговые законы:

- Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»

- Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»

- Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»

- Закон Российской Федерации от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц».

Таким образом, в декабре 1991 г. была практически сформирована налоговая система России.

Значительным шагом в совершенствовании налогового законодательства являлась его кодификация – разработка и принятие Налогового кодекса Российской Федерации (1998 год).

1.2. Теоретическая база, принципы и основные доктрины

Современное налоговое право является подотраслью финансового права и во многом зависит от теоретической базы, положенной в обоснование ее развития.

Обобщенное выражение основных принципов, норм и правил, являющихся базой в рамках принятой общей финансово-экономической политики принято называть налоговой доктриной.

Налоговая доктрина Российской Федерации до конца не сформирована. Некоторые нормы и правила сохранились от прежней административной системы, в связи с чем среди вновь принятых и действующих режимов сохраняются непримиримые противоречия.

Рассматривая систему налогового права, необходимо отметить, что налоговое право, как и другие отрасли российского права, строится по пандектной системе – состоит из общей и особенной частей.

К Общей части налогового права относятся:

- нормы, закрепляющие общие принципы построения российской налоговой системы;

- принципы формирования налогового законодательства;

- правовые формы и методы деятельности компетентных государственных (муниципальных) органов в области налогообложения;

- основные черты правового положения участников налоговых отношений.

Особенная часть содержит:

- нормы, конкретизирующие нормы общей части и регламентирующие порядок взимания конкретных налоговых платежей;

- круг плательщиков по каждому налогу;

- объекты налогообложения;

- налоговую базу;

- порядок исчисления и уплаты.

Систему налогового права следует отличать от системы налогов и сборов. Система налогов и сборов представляет собой совокупность отдельных видов налогов и сборов. Она представлена тремя уровнями: федеральные, региональные и местные налоги. В системе финансового права налоговое право занимает определенное место и взаимодействует с иными подотраслями права, например, бюджетным правом.

Выделяют следующие принципы налогового права:

- принцип законности;

- принцип справедливости;

- принцип единства налоговой системы;

- принцип законодательной формы;

- принцип публичности налогообложения;

- принцип налогового федерализма;

- принцип однократности налогообложения;

- принцип определенности налога.

Принцип законности заключается в том, что вся деятельность в сфере налогов и сборов детально урегулирована нормами налогового права, соблюдение которых обеспечивается возможностью применения к правонарушителям мер государственного принуждения.

Принцип справедливости указывает на всеобщность и соразмерность налогообложения, означает запрещение всех форм дискриминации и запрет устанавливать налоги исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных подобных критериев.

Принцип единства налоговой системы означает, что не допускается установление налогов и сборов, каким-либо образом препятствующих свободному перемещению товаров, работ, услуг и финансовых средств по территории нашего государства. Ограничения могут вводиться только федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей.

Принцип законодательной формы установления налогов заложен в ст. 57 Конституции РФ, устанавливающей, что налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными.

Принцип публичности налогообложения связан с конституционной обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Принцип налогового федерализма означает, что законы субъектов РФ должны приниматься в соответствии с федеральными законами.

Принцип однократности налогообложения состоит в том, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.

Принцип определенности налога устанавливает, что налоговое законодательство должно содержать все элементы налога, необходимые для его исчисления и уплаты, а сами законы о налогах должны быть конкретными и понятными.

1.3. Понятие, предмет и метод науки налогового права

Налоговое право как учебная дисциплина представляет собой систему сведений, знаний и информации об основных положениях налогового права.

Налоговое право как отрасль юридической науки представляет собой систему знаний о нормах соответствующей отрасли права, теории, практике, о порядке, формах и способах применения норм той или иной отрасли права.

Налоговое право как подотрасль финансового права – это совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения. При этом налоговое право тесно связано с нормами бюджетного права.

Предмет налогового права – это совокупность правовых отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами.

Отношения, входящие в предмет налогового права, могут быть представлены в следующих пяти группах:

- первая группа – отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровнях соответственно;

- вторая группа – отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровнях соответственно;

- третья группа – отношения по взиманию налогов и сборов, которые проявляются в процессе исполнения налоговых правоотношений, т.е. при исчислении и уплате конкретных видов налоговых платежей налогоплательщиками и плательщиками сборов, а также при исполнении обязанностей иными обязанными лицами - налоговыми агентами, банками и т.д.;

- четвертая группа – отношения по осуществлению налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов;

- пятая группа – отношения, возникающие в процессе привлечения соответствующих лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Участников налоговых правоотношений можно разделить на две группы:

1) на одних возлагается обязанность по уплате налогов или сборов в соответствующий бюджет;

2) на других обязанность по начислению и взиманию соответствующих налогов и сборов.

Данные участники могут быть как физическими, так и юридическими лицами.

Метод правового регулирования любой отрасли права обычно определяется как совокупность юридических средств, посредством которых обеспечивается регламентация общественных отношений. В налоговом праве выделяют два метода:

1) императивный метод – государственно-властные предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства;

2) диспозитивный метод – использование рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта налогоплательщика.

Императивный метод в налоговом праве применяется гораздо чаще, чем диспозитивный, так как отношения, регулируемые налоговым правом, по большей части относятся к сфере публичного права.

1.4. Функции налогового права

Необходимо проводить разграничения между функциями налогового права и функциями налогообложения.

Функции налогового права в зависимости от их характера можно подразделить на:

- содержательные;

- инструментальные.

К содержательным функциям налогового права относятся следующие:

1) функция распределения между облагаемыми лицами бремени государственных и муниципальных (т.е. публичных) расходов.

2) функция косвенного регулирования экономических и социальных процессов.

Инструментальные функции имеют специально-юридическое, прикладное значение и призваны обеспечить реализацию содержательных налогово-правовых функций. К таким функциям относятся:

1) регулирующая статическая;

2) регулирующая динамическая;

3) охранительная.

Все названные инструментальные функции присущи различным институтам налогового права.

Дополнительно к функциям налогового права можно отнести:

- межотраслевую функцию, которая осуществляет влияние налоговых отношений на возникновение условий для согласования и взаимодействия различных финансовых и правовых сфер в интересах развития современного права в сфере экономики и финансов;

- правовую функцию, которая помогает формировать системы норм налогового законодательства и его кодификацию.

В современной системе налогообложения выделяют следующие основные функции:

- конституционная – с помощью данной функции реализуются конституционные основы налогового права путем установления совместной налоговой компетенции Федерации и ее субъектов;

- фискальная – формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, а также аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ. Все остальные функции налогообложения можно назвать производными от фискальной;

- координирующая – помогает создавать общий налоговый режим в интересах формирования единого рынка;

- социальная (распределительная) – данная функция налогов состоит в перераспределении общественных доходов между различными категориями населения;

- стимулирующая (регулирующая) – с помощью этой функции происходит регулирование через систему налоговых льгот и налоговых санкций производственной и социальной активности;

- контрольная – с помощью данной функции государство осуществляет контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организаций и граждан, а также за источниками доходов и расходами;

- внешнеэкономическая – осуществляет защиту национальных экономических интересов путем регулирования таможенных и валютных обязательных платежей, установления специального налогового режима иностранных инвестиций, обеспечивающих внешнеэкономическую безопасность государства;

- поощрительная – посредством данной функции осуществляется признание государством особых заслуг определенных категорий граждан перед обществом (предоставление налоговых льгот участникам Великой Отечественной войны, Героям Советского Союза, Героям России и др.).

1.5. Место налогового права в системе российского права

В настоящее время российское финансовое право, как самостоятельная отрасль публичного права, включает в себя несколько подотраслей, таких как:

- бюджетное право;

- налоговое право;

- страховое право;

- банковское право.

Налоговое право является важнейшей частью финансово-правовой системы государства и как элемент системы российского финансового права тесно взаимодействует с другими отраслями права, такими как:

- конституционное;

- административное;

- гражданское;

- таможенное;

- уголовное;

- административно-процессуальное;

- гражданско-процессуальное и др.

Прежде всего, налоговое право взаимосвязано с конституционным правом, и это главным образом вытекает из ст. 57 Конституции РФ, в которой закреплены основополагающие его принципы, всеобщность и законность: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Рассматривая соотношение налогового и административного права, необходимо отметить, что административное право, так же как и конституционное, как и налоговое право, является публичной отраслью права и руководствуется также императивным методом.

Взаимосвязь налогового и гражданского права выражается в предмете их правового регулирования. И в налоговом, и в гражданском праве предметом правового регулирования выступают имущественные отношения, но отличие состоит в характере этих отношений.

Взаимодействие налогового права с таможенным правом выражается в части взимания налогов и сборов, таких как налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенные платежи.

Взаимодействие налогового и уголовного права выражается, во-первых, в обеспечении защиты фискальных интересов государства, во-вторых, уголовно-правоприменительная практика базируется на нормах налогового законодательства, что обеспечивает правильную квалификацию преступлений в сфере налогообложения.

Взаимосвязь налогового права с гражданско-процессуальным и административно-процессуальным правом выражается в том, что гражданский процесс обеспечивает принудительное осуществление нарушенных или оспоренных прав юридических и физических лиц.