Регистр учета расходов будущих периодов

В мае предприятие должно внести в регистр учета прочих расходов текущего периода 8333, 34 руб.

Итак, предприятие может использовать для расчета налога на прибыль данные бухгалтерского учета, но только в том случае, если одни и те же расходы относятся к будущим периодам и в бухгалтерском учете, и в налоговом.

Другой способ предполагает отражение расходов будущих периодов в регистрах налогового учета. Его придется применять в том случае, когда расходы относятся к будущим периодам только в целях налогообложения, а в бухгалтерском учете списываются в текущем периоде.

Вопрос 2 Расходы, нормируемые для целей налогообложения

Не все расходы предприятия, произведенные в отчетном периоде, можно полностью включать в расчет налога на прибыль. Для некоторых видов расходов установлены ограничения, так что налогооблагаемый доход можно уменьшить только в пределах установленных норм.

Для каждого вида расходов НК РФ устанавливает свой порядок расчета нормативов: для одних введена предельная сумма расходов, нормативная величина других равна определенному проценту от расходов по оплате труда, для третьих - это процент от объема выручки. Рассмотрим подробнее особенности порядка расчета нормативов.

Расходы, определяемые как предельная сумма

К таким расходам относятся суточные, компенсации за служебные поездки на личных легковых автомобилях и добровольное страхование работников на случай смерти или утраты трудоспособности.

Чтобы отразить эти расходы в налоговом учете, не нужно делать никаких специальных расчетов. Нужно только сравнить фактически истраченную сумму с нормативом. Если предприятие израсходовало больше нормы, оно может исключить из своего налогооблагаемого дохода только нормативную величину. Сверхнормативные расходы не учитываются.

Рассмотрим нормативы суточных и компенсации за использование личных легковых автомобилей. Нормативы этих расходов установлены Правительством РФ. Так, согласно Постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93, предприятие вправе выплатить своему работнику не более 100 руб. за каждый день командировки. Нормы компенсаций за использование личных легковых автомобилей для служебных целей приведены в Постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92. Владельцам легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см можно выплачивать не более 1200 руб. в месяц, а сотрудникам, использующим автомобили с объемом двигателя свыше 2000 куб. см, — не более 1500 руб. Все эти суммы отражаются в составе прочих расходов. Поэтому в налоговом учете сумму, которая уменьшает налогооблагаемый доход, указывают в том регистре, в котором учитываются прочие расходы.

Если предприятие определяет налогооблагаемую прибыль, основываясь на данных бухгалтерского учета, то эти суммы, отраженные на счетах бухучета, нужно скорректировать для целей налогообложения.

Расходы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, определены в размере, не превышающем 10 тыс. руб.в год на одного застрахованного работника (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Расходы, для которых норматив рассчитывается в процентах от затрат на оплату труда

К таким расходам относятся представительские расходы, а также затраты на добровольное долгосрочное страхование жизни, добровольное личное страхование, пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников.

Представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ) включают суммы, истраченные на:

- официальный прием для деловых партнеров предприятия;

- заседание совета директоров (правления или иного руководящего органа предприятия);

- доставку деловых партнеров и руководства к месту проведения приема и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- услуги переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

К представительским расходам не относятся затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Норматив представительских расходов равен 4% суммы затрат на оплату труда, которая определяется в соответствии со ст. 255 НК РФ. Этот норматив учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, поэтому они отражаются в налоговых регистрах по учету прочих расходов или данные бухгалтерского учета корректируются для целей налогообложения.

Расходы на добровольное долгосрочное страхование жизни сотрудников уменьшают налогооблагаемый доход, если выполняются следующие условия:

- договор заключен на срок не менее 5 лет;

- в течение 5 лет страховая компания ничего не выплачивала. Но в договоре можно предусмотреть, что компания выплатит страховую сумму и до истечения этого срока в случае смерти работника.

Расходы по пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению тоже уменьшают налогооблагаемый доход, но только в случае, если в договоре предусмотрено, что пенсия выплачивается работнику после того, как он достигнет пенсионного возраста, либо в случае получения им инвалидности.

Расходы по добровольному личному медицинскому страхованию уменьшают налоговую базу при условии, что договор заключен на срок не менее одного года.

Норматив расходов по добровольному страхованию жизни и пенсионному страхованию работников равен 12% затрат на оплату труда, а нормативная величина взносов на добровольное личное медицинское страхование - 3%.

Расходы, для которых нормативы исчисляются в процентах от выручки

Таким порядком определяется нормативная величина расходов на рекламу. Правда, не для всех расходов. Все нижеперечисленные затраты полностью уменьшают налогооблагаемый доход. Это затраты на:

- рекламу через средства массовой информации (радио, телевидение, пресса, Интернет);

- любую наружную рекламу, в том числе и на изготовление стендов, щитов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также на оформление витрин, выставок-продаж, комнат-образцов, демонстрационных залов, уценку выставочных экземпляров.

В целях налогообложения затраты на рекламу относятся к прочим расходам (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ), которые в свою очередь являются косвенными. Поэтому затраты на рекламу не распределяются между остатками незавершенного производства и готовой продукции на складе, а сразу уменьшают налогооблагаемую базу.

Но, как уже говорилось ранее, затраты на изготовление рекламных щитов и стендов (на наружную рекламу) со сроком службы более 12 месяцев по бухгалтерскому учету включаются в состав основных средств, а со сроком, не превышающим 12 месяцев, - учитывают в составе материалов (субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»). В то же время в п. 3 ст. 264 НК РФ указано, что эти суммы относятся к ненормируемым рекламным расходам. Поэтому стоимость наружной рекламы для расчета налога на прибыль будет отражаться по-разному: если эти затраты учтены в субсчете «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», то стоимость этих средств в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, будет списана на момент ввода их в эксплуатацию. В случае отражения этих затрат в составе основных средств согласно ст. 258 НК РФ в расходы включается сумма амортизации, начисленная по щиту или стенду. Но так как эти объекты непосредственно не используются в процессе производства, то амортизация, начисленная по ним, не относится к прямым расходам и сразу включается в расчет налога на прибыль, не распределяясь между остатками готовой продукции и незавершенным производством.

Для всех остальных рекламных расходов (например, по покупке призов, сувениров, спонсорский вклад) п. 4 ст. 264 НК РФ установлена нормативная величина - 1% выручки. Выручка берется без НДС и налога с продаж.

Если предприятие произвело нормируемые рекламные расходы, то необходимо учесть, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ на стоимость товаров (работ, услуг), которые передаются для нужд организации и не учитываются в расчете налога на прибыль, необходимо начислять НДС. Следовательно, сверхнормативные рекламные расходы облагаются налогом на прибыль.

Предположим, ООО «Космос» заказало сувенирную продукцию и заплатило за нее 42 тыс. руб. (в том числе НДС - 7000 руб.). В январе 2003 г. продукция получена и роздана на презентации участникам и гостям. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ эти затраты являются рекламными расходами и нормируются.

Выручка за I квартал 2003 г. ООО «Космос» составила 3000 тыс. руб. (в том числе НДС - 500 000 руб.).

Соответственно норматив рекламных расходов равен 25 тыс. руб. (3 000 000 руб. - 500 000 руб.) х 1%.

Сверхнормативные рекламные расходы составили 10 тыс. руб. (42 000 руб. - 7000 руб. - 25 000 руб.), НДС по сверхнормативным расходам равняется 2 тыс. руб. (10 000 руб. х 20%).

Следовательно, сверхнормативные расходы (10 тыс. руб.), а также НДС по ним (2 тыс. руб.) не учитываются при расчете налога на прибыль.

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, в соответствии с Законом «О науке и государственной научно-технической политике» признаются для целей налогообложения в пределах 0, 5% доходов (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, новых видов сырья и материалов, которые не дали положительного результата, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактической их величины.

Расходы по оплате процентов по кредитам и займам

В соответствии со ст. 269 НК РФ норматив процентов по кредитам и займам можно рассчитывать двумя способами.

Первый способ. Если условия предоставления кредитов (займов) сопоставимы, то проценты по каждому кредиту (займу) сравниваются со средним уровнем процентов по заемным средствам, полученным предприятием в одном и том же периоде.

Условия считаются сопоставимыми, если кредиты (займы):

- выданы в одной и той же валюте;

- имеют одни и те же сроки возврата;

- аналогичны по обеспечению;

- имеют сопоставимые объемы.

Прежде чем признать проценты по кредиту расходами, предприятие должно убедиться, что их размер не отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов по кредитам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (ст. 269 НК РФ). В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ приведена формула расчета среднего уровня процента. Рассмотрим этот расчет на условном примере.

В марте 2003 г. ЗАО «Электрон» получило три краткосрочных кредита:

- от банка А - 480 тыс. руб. под 30% годовых;

- от банка Б - 240 тыс. руб. под 25% годовых;

- от банка В - 60 тыс. руб. под 40% годовых.

Все кредиты выданы:

- на покупку сырья;

- в одном и том же квартале (в I квартале 2003 г.);

- в одной и той же валюте (в рублях);

- на одинаковый срок (6 месяцев),

следовательно, их можно считать сопоставимыми. Средний уровень процентов по этим кредитам определяется следующим образом:

(480 000 х 30% + 240 000 х 25% + 60 000 х 40%) / (480 000 +

+ 240 000 + 60 000) = (144 000 + 60 000 + 24 000) х 100% /

/ 780 000 = 228 000: 780 000 х 100% - 29, 23%.

Итак, среднегодовой уровень процентов по сопоставимым кредитам составляет 29, 23%, а среднеквартальный - 7, 31% (29, 23%: 4).

Затем средний уровень процента сравнивается с фактическими процентными ставками.

Если окажется, что:

- фактические ставки отклоняются (±) от среднего уровня не более чем на 20%, то для исчисления налогооблагаемой прибыли применяются фактические процентные ставки;

- фактические ставки выше среднего уровня более чем на 20%, то применяется средняя ставка, увеличенная на 20%;

- фактические ставки ниже среднего уровня более чем на 20%, то расходами, принимаемыми к вычету, признаются фактически начисленные проценты.

Продолжим пример. Отклонения от среднего уровня:

- в сторону повышения:

7, 31% +7, 31% х20% = 8, 77%,

- в сторону понижения:

7, 31% - 7, 31% х 20% = 5, 85%.

Расходами для целей налогообложения будут признаны:

1. По кредиту, полученному от банка А, фактическая квартальная ставка - 7, 5% (30%: 4). Она выше средней, но это превышение менее 20%. Следовательно, применяется фактическая ставка, и в состав внереализационных расходов будут включены расходы, равные 36 тыс. руб. (480 000 х 7, 5%).

2. По кредиту, полученному от банка Б, фактическая квартальная ставка - 6, 25% (25%: 4). Она отклоняется от среднего уровня в сторону понижения, следовательно, применяется фактическая ставка. В этом случае расходы составят 15 тыс. руб. (240 000 руб. х 6, 25%).

3. По кредиту, полученному от банка В, фактическая квартальная ставка - 10% (40%: 4). Она существенно выше среднего уровня (более чем на 20%). Поэтому для расчета расходов будет применяться средняя процентная ставка, увеличенная на 20%, т.е. 8, 77%, и в состав расходов включают сумму, равную 5262 руб. (60 000 руб. х 8, 77).

Итак, общая сумма оплаты процентов составит 56 262 руб. (36 000+15 000 + 5262).

Второй способ. Если предприятию предоставлены несопоставимые кредиты (займы), то норматив процентов будет рассчитываться:

- для рублевых кредитов (займов) - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1, 1 раза;

- для кредитов (займов) в иностранной валюте - исходя из 15% годовых.

Нормативная величина процентов по заемным средствам вклю­чается во внереализационные расходы. Поэтому если ведется налоговый учет, то норматив указывается в регистре учета внереализационных расходов текущего периода.

Предположим, что предприятие в марте 2003 г. получило кредит на один месяц в сумме 45 тыс. руб. За пользование кредитом оно начисляет 25% годовых. Займов, полученных на сопоставимых условиях, у него нет. В марте 2003 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ равнялась 18% годовых.

Предприятие ведет налоговый учет в регистрах и определяет доходы и расходы методом начисления.

Рассчитаем нормативную величину процентов по кредитам и займам за I квартал 2003 г.

1. Фактически начислено процентов:

45000 х 25% х 1 мес.: 12 мес. = 937, 5 руб.

2. Займов, полученных на сопоставимых условиях, нет, поэто­му нормативная величина процентов рассчитывается по ставке 19, 8% годовых (18% х 1, 1).

3. Нормативная величина процентов:

45 000 х 19, 8% х 1 мес.: 12 = 742, 5 руб.

4. Сверхнормативная величина процентов:

937, 5 руб. - 742, 5 руб. = 195 руб.

5. Сумма процентов по кредитам и займам, учитываемая в целях налогообложения в составе внереализационных расходов, составит 742, 5 руб. Эта сумма и будет отражена в регистре налогового учета (форма № 4).