Класифікація витрат підприємства

Інформація про витрати підприємства необхідна під час визначення фінансового результату діяльності підприємства, планування, аналізу, обґрунтування прийняття економічного рішення, контролю за рівнем витрат.

Для вирішення цих проблем витрати підприємства класифікуються за певними ознаками (рис. 9.2).

З метою визначення фінансового результату діяльності підприємства операційні витрати класифікуються: на вичерпані й невичерпані, витрати на продукцію і витрати періоду; прямі й непрямі; основні й накладні

Для визначення фінансових результатів підприємства слід розуміти різницю між вичерпаними та невичерпаними витратами. Фінансовий результат – це різниця між доходами та витратами звітного періоду.

Невичерпані (неспожиті) витрати – це засоби, ресурси, що були придбані, є в наявності і, як очікується, повинні принести дохід у майбутньому. У балансі вони реєструються як активи. Якщо ці засоби (ресурси) були витрачені для одержання доходів і втратили здатність приносити дохід надалі, то вони переходять до розряду вичерпаних, що відображається на рахунках витрат.

Рис. 9.2. Класифікація витрат

Наприклад, витрати на виробництво продукції, призначеної для продажу, якщо ця продукція ще не реалізована і зберігається на складах, реєструються в балансі як невичерпані. Якщо ж дані товари продані, то ці невичерпані витрати повинні бути віднесені до вичерпаних (спожитих). Це відображається в кошторисі витрат, понесених у результаті реалізації товарів. Вичерпані витрати показуються у звіті про фінансові результати.

Не всі витрати підприємства безпосередньо пов'язані із виробництвом. Відповідно розрізняють витрати, що можуть бути віднесеними на продукцію, та витрати періоду.

Витрати на продукцію – це витрати, що безпосередньо пов'язані із виробництвом продукції: витрачена сировина і матеріали, заробітна плата із нарахуваннями на неї, амортизація виробничого обладнання.

До витрат періоду належать витрати, що безпосередньо не стосуються виробництва і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. До таких витрат відносять витрати на управління, маркетинг, дослідження тощо, тобто всі операційні витрати, крім витрат на виробництво.

За способом віднесення на окремі види продукції витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямі витрати безпосередньо пов'язані з виготовленням даного типу продукції і можуть бути прямо віднесені на одиницю продукції. Якщо на підприємстві виробляється один тип продукції, то всі його витрати на її виробництво є прямі. Коли ж виробляється кілька типів продукції, то є такі витрати, які неможливо прямо віднести до виробництва якогось одного типу продукції. Ці витрати називаються непрямі.

Віднесення витрат до прямих або непрямих залежить від того, що є об'єктом витрат. Наприклад, амортизація верстатів та опалення цеху – прямі витрати щодо цього цеху, але не є прямими витратами щодо окремих типів продукції, яку виробляють у цьому цеху.

З метою визначення собівартості продукції виробничі витрати традиційно поділяють на основні та накладні.

На підприємствах виробничої сфери витрати на продукцію називають виробничими витратами, а витрати періоду – невиробничими витратами. Виробничі витрати традиційно поділяють на основні й накладні.

Основні витрати – це сукупність прямих витрат на виробництво продукції. Основні витрати охоплюють три групи витрат:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати.

До прямих матеріальних витрат належить вартість витрачених матеріалів, які стали частиною готової продукції і можуть бути прямо віднесені до певного виробу. Наприклад, дерево, що використовується для виготовлення столу, є частиною продукту і, таким чином, класифікується як основний матеріал. І навпаки, матеріали, що використовуються для ремонту верстата, за допомогою якого виробляється безліч різних столів, належать до допоміжних матеріалів. Останні не можуть розглядатися як приналежність якогось одного типу продукту, тому що вони дають можливість виготовляти кілька типів товарів.

Прямі витрати на оплату праці включають заробітну плату робітників, які безпосередньо зайняті у виробництві продукції. Витрати на оплату праці інших категорій працівників, які забезпечують або обслуговують виробничий процес, належать до виробничих накладних витрат. Прикладом витрат на виробничий персонал є заробітна плата робітників, що беруть участь в операціях зі складання готових виробів, або операторів верстатів (машин і механізмів), зайнятих у виробничому процесі. На противагу цьому платня середнього управлінського персоналу або заробітна плата штатного персоналу складу не може бути упредметнена у виготовленому продукті, тому її відносять до витрат на невиробничу робочу силу.

Інші прямі витрати – це всі інші прямі витрати, крім прямих матеріальних витрат та прямих витрат на оплату праці. Наприклад, амортизація або платежі за оренду спеціального виробничого обладнання, нарахування на заробітну плату робітників, безпосередньо зайнятих у виробництві продукції (відрахування на соціальні потреби).

Виробничі накладні витрати – це витрати, пов'язані з процесом виробництва, які не можуть бути віднесені прямо до певного типу виробу. В Україні такі витрати називають загальновиробничими. Прикладами таких витрат є допоміжні матеріали, непряма заробітна плата, витрати на утримання і ремонт будівель, приміщень, устаткування, амортизація та страхування основних засобів, орендна плата, оплата комунальних послуг тощо.

Виробничі накладні витрати розподіляються між виробами пропорційно до обраної бази.

Базою можуть бути: кількість продукції, кількість годин роботи основних робітників, машино-години, прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, основні витрати. На основі обраної бази обчислюється ставка розподілу накладних витрат.

Ставка розподілу накладних витрат (К_р.н.в) – це відношення суми накладних витрат до загальної величини бази їх розподілу:

,

(9.1)

де НВ – загальна сума накладних витрат, грн;

Б – загальна величина базового показника (штук, годин, машино-годин, гривень).

Сума накладних витрат, що приходиться на певний тип продукції (НВ_пр) визначається за формулою:

,

(9.2)

де Б_пр – величина базового показника, що стосується певного типу продукції.

Прямі витрати на оплату праці та виробничі накладні витрати в сумі становлять конверсійні витрати.

Конверсійні витрати – це витрати на обробку сировини для перетворення її на готовий продукт.

Невиробничі витрати охоплюють: витрати на управління, дослідження і розробку, збут продукції та інші функції бізнесу. В Україні у фінансовому обліку вони згруповані у три статті: адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Склад виробничих і невиробничих витрат визначає П(С)БО 16 «Витрати».

Під час прийняття управлінських рішень необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати. Релевантні витрати – це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення, а нерелевантні витрати – це витрати, що не залежать від прийняття рішення.

Наприклад, якщо керівник фірми має вибрати, або викупити торгове приміщення або взяти його в оренду, то вартість торгового приміщення і сума оренди будуть релевантними витратами, а вартість торгового обладнання і зарплата продавців – нерелевантними.

Під час планування та аналізу витрати підприємства поділяють на одноелементні та комплексні.

Одноелементні (або прості) витрати мають єдиний економічний зміст і є первинні. Наприклад, витрати сировини і матеріалів, заробітна плата, амортизаційні відрахування тощо.

Комплексні витрати різнорідні за складом і охоплюють кілька елементних витрат. Наприклад, витрати на утримання та експлуатацію устаткування містять кілька елементів витрат: витрати сировини і матеріалів, заробітна плата робітників, які обслуговують устаткування, відрахування на соціальні заходи тощо. До комплексних витрат також відносять загальновиробничі, загальногосподарські витрати, втрати від браку та інші витрати.

Під час прийняття рішень щодо обсягів виробництва необхідний розподіл витрат на змінні та постійні.

Змінні витрати – це витрати, загальна сума яких змінюється зі зміною обсягу виробництва продукції (надання послуг, виконання робіт). Наприклад, при збільшенні (зменшенні) обсягів перевезень автомобільним транспортом автоматично зростають (скорочуються) витрати на паливо, мастильні матеріали, заробітну плату водіїв, нарахування на заробітну плату водіїв (відрахування на соціальні потреби). Таким чином, вони – змінні витрати, оскільки залежать від зміни обсягів перевезень. При нульовому обсязі виробництва змінні витрати підприємства на виробництво продукції дорівнюють нулю. Вони зростають зі збільшенням обсягів виробництва.

До постійних відносять такі витрати, загальна сума яких не залежить від кількості виготовленої продукції, їх обсяг змінюється лише із часом. Наприклад, сума витрат на орендну плату за приміщення зростатиме не зі збільшенням обсягу виробництва, а зі збільшенням тривалості оренди. До постійних витрат також можна віднести такі: витрати на утримання й експлуатацію будівель і споруд загальногосподарського призначення, адміністративно-управлінські витрати тощо.

Постійні витрати мають місце за будь-якого обсягу виробництва продукції.

Співвідношення постійних та змінних витрат називають структурою витрат підприємства. Знання структури витрат підприємства необхідне під час обґрунтування вибору проектних і планових рішень.

Повні витрати підприємства складаються із його постійних та змінних витрат. Обсяг виробництва, за якого обсяг виручки відповідає повним витратам, називається беззбитковим або критичним(Q_кp). Якщо підприємство буде реалізовувати продукцію в обсязі, меншому за критичний обсяг виробництва, воно буде нести збитки, оскільки витрати перевищуватимуть дохід підприємства. У випадку, коли обсяг реалізації продукції перевищує критичний обсяг виробництва, підприємство отримуватиме прибуток, оскільки дохід буде більшим за його витрати.

Аналітично функція повних витрат підприємства може бути описана рівнянням:

,

(9.3)

де ТС – повна сума витрат, грн;

FС – постійні витрати, грн;

АVC – змінні витрати на одиницю продукції, грн;

Q – обсяг виробництва в натуральних вимірниках.

Функція доходу матиме вигляд:

,

(9.4)

де Д – сума доходу підприємства, грн;

Ц – ціна одиниці продукції, грн;

Q – обсяг проданих одиниць продукції в натуральних вимірниках.

Критичний обсяг виробництва, за якого сума здійснених витрат дорівнює отриманому підприємством доходу, визначається так:

,

(9.5)

де Q_кp – критичний обсяг виробництва в натуральних вимірниках. Звідси критичний обсяг виробництва (Q_кp) дорівнює:

(9.6)

Приймаючи рішення про збільшення обсягів виробництва продукції, необхідно розрізняти маржінальні та середні витрати.

Маржінальні витрати – це витрати підприємства на виробництво однієї додаткової одиниці продукції. Середні витрати визначають, скільки в середньому витрат приходиться на виготовлення одиниці продукції. Із зростанням обсягів виробництва частка постійних витрат, що приходиться на одиницю продукції, зменшується. Таким чином, зменшуються і витрати на виробництво однієї додаткової одиниці продукції. Однак таке зменшення витрат при випуску кожної додаткової одиниці продукції обмежене потужністю діючого обладнання підприємства, що визначає максимально можливий обсяг виробництва.

Розглядаючи варіанти рішень, слід зважати не лише на дійсні (реальні), а й на альтернативні витрати.

Дійсні витрати – це витрати, що потребують сплати грошей або витрачання інших активів.

Альтернативні витрати – це вигода, яка втрачається коли вибір одного напряму дії вимагає відмовитися від альтернативного рішення.

Наприклад, у разі подальшого зберігання застарілих запасів підприємство не лише витрачатиме кошти на їх зберігання, а й позбавляється можливості розмістити на складі потрібні матеріали.

Для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи їх керівників вирізняють контрольовані та неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати – це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або впливати на них.

Неконтрольовані витрати – це витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них.

Практичний розділ витрат на контрольовані та неконтрольовані залежить від сфери повноважень менеджера. Одні й ті самі витрати можуть бути контрольованими з боку начальника цеху одного підприємства та неконтрольованими для начальника цеху іншого підприємства. Якщо не класифікувати витрати відповідно до цих категорій, то буде досить важко дати оцінку управлінської діяльності менеджера.

Прикладом традиційно контрольованих витрат із позицій начальника цеху є основні матеріальні витрати й основна зарплата, а неконтрольованих – амортизація верстатів.

9.3. Собівартість продукції та її планування

Собівартість продукції – це виражена у грошовій формі сума поточних витрат підприємства на підготовку виробництва, виготовлення і збут продукції. Для забезпечення беззбиткової виробничо-господарської діяльності підприємства ці витрати мають відшкодовуватись за рахунок доходу від продажу виготовленої продукції (наданих послуг, виконаних робіт).

Собівартість продукції класифікується за низкою таких ознак.

1. Залежно від часу формування витрат розрізняють нормативну, планову, фактичну та кошторисну собівартості продукції.

Нормативна собівартість продукції формується із витрат на виробництво та реалізацію продукції, визначених на основі діючих норм витрат ресурсів.

Планова собівартість визначається перед початком планового періоду на основі прогресивних норм витрат ресурсів та діючих цін на ресурси в момент складання плану. Вона береться нижчою або такою самою, як і нормативна собівартість.

Фактична собівартість відображає фактичні витрати підприємства на виробництво і реалізацію продукції за даними бухгалтерського обліку. Вона може бути нижчою від планової собівартості або перевищувати її. В останньому випадку матимуть місце або здійснення додаткових непередбачуваних витрат унаслідок впливу об'єктивних факторів (зростання цін, тарифів тощо), або перевищення запланованих норм витрат через збільшення браку, низьку ефективність технології тощо. Для виявлення причин відхилення фактичної собівартості від планової здійснюється аналіз дотримання нормативних витрат на підприємстві.

Кошторисна собівартість відображає витрати підприємства на виріб або замовлення, які виконуються в одиничному (індивідуальному) виробництві або в разовому порядку.

2. Залежно від послідовності формування витрат на виробництво й збут продукції розрізняють цехову, виробничу та повну собівартості продукції (рис. 9.3).

Цехова собівартість продукції включає всі прямі поточні витрати, пов'язані з виробництвом продукції у межах цеху підприємства (сировина, заробітна плата основних робітників нарахування на заробітну плату основних робітників, амортизація обладнання цеху).

+ +

Рис. 9.3. Схема формування собівартості продукції підприємства

Виробнича собівартість продукції охоплює витрати на виробництво продукції в межах усього підприємства, тобто як прямі, так і накладні виробничі витрати (витрати на енергію, спожиту в технологічних цілях, витрати на утримання й експлуатацію обладнання, амортизація будівлі виробничого корпусу тощо).

Повна собівартість продукції – це сукупність витрат, що складаються з виробничої собівартості та позавиробничих витрат підприємства (адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат).

Слід зауважити, що не всі витрати підприємства включаються до собівартості продукції. Через собівартість відшкодовуються лише ті витрати, які забезпечують просте відтворення всіх факторів виробництва: предметів, засобів праці, природних ресурсів і робочої сили. До таких відносять витрати, пов'язані:

- із дослідженням ринку і виявленням потреби у продукції;

- підготовкою й освоєнням нової продукції;

- виробництвом продукції (витрати сировини, матеріалів, енергії, амортизація основних фондів та нематеріальних активів, оплата праці виробничого персоналу з нарахуваннями на неї);

- обслуговуванням виробничого процесу й управління ним;

- збутом продукції (пакування, транспортування, реклама, комісійні витрати тощо);

- розвідкою, використанням і охороною природних ресурсів (витрати на геологорозвідувальні роботи, плата за використання водних, лісових ресурсів, витрати на рекультивацію земель, охорону повітряного, водного басейнів тощо);

- набором та підготовкою кадрів;

- поточною раціоналізацією виробництва (удосконаленням технології, організації виробництва та праці, підвищенням якості продукції), крім капітальних витрат.

Існують три способи планування собівартості продукції підприємства.

Перший спосіб планування собівартості продукції базується на використанні кошторису виробництва, що складається на основі елементів витрат (матеріальні витрати, оплата праці, відрахування на соціальні потреби, амортизація основних фондів, інші витрати).

Кошторисвитрат виробництва – це витрати підприємства, пов'язані з його основною діяльністю за певний період, незалежно від того, включаються вони до собівартості продукції в цьому періоді чи ні (наприклад, сплачена за рік наперед орендна плата за приміщення офісу). Із цього зрозуміло, що кошторис і собівартість продукції не збігаються. Тому з метою встановлення собівартості продукції кошторис витрат виробництва необхідно коригувати. Послідовність коригування кошторису витрат подана на рис. 9.5.

Другий спосіб обчислення собівартості продукції (С_п) підприємства передбачає визначення суми попередньо обчислених вартостей окремих виробів:

,

(9.7)

де Сі – собівартість виробу і-ro виду продукції, грн;

Ni – кількість виготовленої продукції і-ro типу в натуральних вимірниках.

Рис. 9.5. Схема послідовності визначення собівартості виготовлення продукції на основі кошторису витрат виробництва

Третій спосіб обчислення собівартості продукції підприємства базується на застосуванні пофакторного методу. Він дає змогу визначити собівартість продукції з урахуванням впливу на неї різноманітних факторів, які діють безпосередньо на рівні підприємства. Згідно з цим методом собівартість продукції визначається так:

,

(9.8)

де С _п.баз – собівартість планового обсягу випуску продукції за рівнем витрат базового (минулого) періоду (розрахункова собівартість), грн;

DС_j – зміна собівартості у плановому періоді під впливом j -го фактора, грн;

j – фактор, що впливає на формування собівартості продукції підприємства.

До основних факторів, вплив яких на собівартість продукції можна визначити заздалегідь, належать організаційно-технічні заходи, які проводить підприємство, зміна структури та обсягів виробництва продукції.

Зміна собівартості під впливом організаційно-технічних факторів, таких як підвищення технічного рівня виробництва, удосконалення організації виробництва, праці, управління, обчислюється на плановий обсяг виробництва продукції як різниця витрат на одиницю продукції до і після впровадження цих заходів:

,

(9.9)

де С₀, С₁ – витрати на одиницю продукції до і після впровадження заходу, грн.

У плановому періоді обсяг виробництва може змінитись, що обов'язково вплине на собівартість продукції. Це пояснюється зміною умовно-постійних витрат (наприклад, витрат на відрядно-прогресивну оплату праці робітників, витрат на утримання та обслуговування робочих машин та устаткування тощо). У цьому разі вплив зміни обсягу виробництва на собівартість продукції обчислюється так:

,

(9.10)

де Суп.баз – абсолютна сума умовно-постійних витрат у базовому періоді, грн;

D С_уп% – з міна умовно-постійних витрат у плановому періоді, %;

DN % – зміна обсягу виробництва у плановому періоді, %.

Показник собівартості реалізованої продукції застосовується для визначення фінансового результату операційної діяльності підприємства. Собівартість реалізованої у звітному періоді продукції (С_рп) визначається шляхом коригування виробничої собівартості виготовленої підприємством продукції на зміну залишків нереалізованої продукції.