Оценка дебиторской задолженности и списание безнадежных долгов.

В зарубежной литературе безнадежной считается дебиторская задолженность, которая, вероятно, никогда не будет погашена.

Наличие безнадежного долга приводит к потере выручки от продажи или к убытку, поэтому требует соответствующего снижения величины дебиторской задолженности по счетам и уменьшения прибыли.

В большинстве стран выявление безнадежной дебиторской задолженности (в т.ч. векселей) осуществляется в индивидуальном порядке, то есть при отдельном рассмотрении каждого безнадежного к получению счета (векселя). Не полученные от покупателей векселя и счета, поступления которых признаны как безнадежные, списываются на расходы предприятия.

В отличие от украинского учета, где безнадежные долги списываются за счет резерва (в случае, если суммы не хватает, тогда - на расходы по списанию сомнительных долгов), в отдельных странах, например, в Эстонии, несмотря на списание безнадежной дебиторской задолженности на расходы, она продолжает учитываться в дебете счетов, на которых отображается краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и показывается в активе баланса в строке " Неполученные от покупателей счета" или в строке " Векселя покупателей" с одновременным отображением безнадежной задолженности в отдельной строке со знаком минус.

Двумя наиболее распространенными методами учета безнадежной задолженности в большинстве стран являются метод прямого списания и метод начисления резерва.

1) Безнадежная дебиторская задолженность списывается на расходы в тот момент, когда точно известно, что счет не будет оплачен: убыток записывается путем кредитования счета " Счет к оплате" и дебетования счета " Расходы на покрытие безнадежных долгов"

2) Осуществляется предыдущая оценка возможной величины безнадежной дебиторской задолженности или на основании общей величины продаж (как правило, чистых продаж, без возвращения товаров и скидок), или на основании общей величины дебиторской задолженности. На рассчитанную сумму начисляется резерв путем дебетования счета " Затраты на покрытие безнадежных долгов" и кредитования счета " Резерв на покрытие безнадежных долгов". Последний является контрсчетом к счету " Счета к получению". В балансе он отображается в активе следующей строкой после счетов дебиторской задолженности, соответственно имеет кредитовое сальдо и при подсчете баланса вычитается со статьи дебиторской задолженности по счетам. Списание безнадежной задолженности осущетвляется за счет резерва

Метод прямого списания имеет определенные недостатки:

- расходы по безнадежной дебиторской задолженности не связаны с

соответствующими продажами;

- дебиторская задолженность завышается, поскольку не учитываются

включенные в задолженность неизвестные безнадежные долги;

-метод приводит к несогласованию между доходами и расходами (то есть расходы признаются позже, чем доходы, с которыми они связаны).

Как правило, метод прямого списания безнадежной дебиторской задолженности применяется только в тех случаях, когда безнадежная задолженность является несущественной по размерам.

Важную роль в бухгалтерской практике имеет отображение сомнительной дебиторской задолженности и создание резервов под безнадежные долги.

Метод начисления резерва допускает расчетную оценку безнадежных долгов в каждом отчетном периоде, даже если на определенный момент неизвестно, какие конкретно счета не будут оплачены.

В США, если на дату финансовой отчетности предприятие не видит возможности собрать полную сумму счетов к получению, согласно СФУ 5 «Учет условных обстоятельств», существует условное обстоятельство. Однако отчисления в резерв расходов осуществляются за счет прибыли, если выполняются два следующих условия:

-вероятно, что на дату составления финансовой отчетности будет иметь место снижение стоимости актива или возникновение обязательств, исходя из имеющейся информации на дату финансовой отчетности;

-размер убытка можно оценить с достаточной степенью вероятности.

Предприятие может осуществлять расчетные оценки безнадежной дебиторской задолженности на основе своего прежнего опыта, опыта других предприятий в той же отрасли производства, платежеспособности дебитора или на основе оценки текущей экономической ситуации. Если же размер безнадежной дебиторской задолженности нельзя оценить достаточно точно, то возникает существенная неопределенность в погашении дебиторской задолженности. В этом случае необходимо использовать метод признания доходов в рассрочку, метод возмещения расходов или другой метод признания доходов. В случае если не выполняются оба вышеупомянутые условия для начислений, но условные потери являются достаточно вероятными, то СФУ 5 требует определенного раскрытия их в финансовой отчетности.

Резерв сомнительных долгов, как правило, представляет собой процент от суммы продажи в кредит или от дебиторской задолженности на конец отчетного периода.

Согласно ОПБУ США при расчете сомнительной дебиторской задолженности используются два метода:

1)метод процента от нетто-реализации, основанный на предположении, что часть выручки данного года не будет получена. Сумма сомнительной задолженности рассчитывается путем умножения выручки от реализации на определенный процент, полученный путем вычисления среднего процента потерь по сомнительным долгам в предыдущих периодах;

2)метод учета счетов по срокам оплаты предполагает, что часть сальдо по счетам дебиторской задолженности не будет оплачена. Опираясь на практику предыдущих лет, осуществляется ранжирование счетов к получению по срокам оплаты и отнесение к сомнительным долгам определенной части задолженности с конкретным сроком. Определению степени надежности покупателя или вероятности оплаты полученных им товаров помогают широко распространенные рейтинги, которые публикуются (например, рейтинг агентства " Dan and Bradstreet"), анализ опубликованной финансовой отчетности потенциального покупателя, конструирование индексов риска и т.п.

Что касается оценки векселей к получению в балансовом отчете согласно ОПБУ США, то она осуществляется аналогично дебиторской задолженности, не обеспеченной векселями, то есть также по чистой стоимости реализации. По сомнительным векселям предприятие также может создавать оценочный резерв, который отображается со знаком " -" в активе баланса.

В Италии разрешено ежегодно относить на резерв сомнительных долгов 0, 5 % общего объема дебиторской задолженности. Если объем резерва достигает 5 %, дальнейшее его увеличение запрещается.

По российским стандартам учета также возможно создание резерва по сомнительным долгам. Но при этом в состав резерва могут включаться суммы задолженностей конкретных дебиторов, и только в том случае, если была проведена работа по взысканию этих долгов. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу с учетом финансового состояния должника.

Укажем, что в Эстонии сумма сомнительного долга списывается на расходы независимо от того, применены к ней мероприятия по взысканию или нет. Поскольку действующий Закон о налоге с оборота не предусматривает обратного перерасчета налога с оборота, связанного с ' сомнительной или безнадежной дебиторской задолженностью, сумма сомнительной дебиторской задолженности списывается на расходы вместе с налогом с оборота. Отличием эстонского учета от украинского является то, что безнадежная дебиторская задолженность, которая раньше была или не

была переведена в расходы, списывается с баланса без отображения суммы, безнадежного долга на забалансовом счете.

В большинстве стран англо-американской системы кроме резерва по сомнительным долгам, компании могут создавать другие виды резервов, в частности, резерв на покрытие возвратов товаров и скидок. Если возврат товаров состоялся на протяжении отчетного периода или если продажа состоялась в конце текущего отчетного периода, а возврат и предоставление скидок - в начале следующего, при этом величина возврата и скидок небольшая, то они отображаются на счетах того отчетного периода, в котором состоялись, следующей записью:

Д-т Возврат товаров и скидки К-т Счета к получению

Сумма по счету " Возврат товаров и скидки" является контрсчетом к счету " Продажа" и высчитывается из него в отчете о прибыли и убытках.

Однако, если величина продаж в конце отчетного периода составляет значительную величину, например, фирма завершает выполнение большого контракта, а по опыту прошлых лет известно, что последний процент возврата (или корректировок в цене) равен, например, 5 %, то в текущем периоде необходимо сделать корректировку суммы продаж, чтобы не допустить искажения чистой прибыли за период, так как величина возврата и скидок является существенной. В этом случае начисляется резерв следующей проводкой:

Д-т Возврат товаров и скидки К-т Резерв на покрытие возвратов

товаров и скидок

Соответственно суммы возвратов товаров и скидок вычитаются из объема продаж, а сумма счета " Резерв на покрытие возвратов товаров и скидок", является контрсчетом к счету " Счета к получению" и исчисляется с величины дебиторской задолженности по счетам при подсчете суммы баланса.

Если же у предприятия все же возникает безнадежная дебиторская задолженность, то она списывается с баланса.

Предупредить безнадежную задолженность можно эффективной политикой управления ею. Например, фирма может предлагать более выгодные условия продажи, если она проводит жесткую политику отбора покупателей, или предоставлять кредит клиентам с высоким риском при наличии надежного механизма взыскания дебиторской задолженности.

Более сложный, но и более надежный в таком случае способ, -получение векселя от покупателя.

Если нужна мгновенная оплата по предъявлению, то выписывается переводной вексель на предъявителя, если нет, то переводной вексель на срок, который акцептируется покупателем или его банком.

Существуют такие механизмы управления дебиторской задолженностью, как безотзывный аккредитив, который часто используется в США и основанный на отношениях не только продавца и покупателя, но и их банков; условная продажа, широко распространенная в Европе, когда право собственности остается за продавцом до времени оплаты товара и т.п.

Списание задолженности может осуществляться не только в случае признания ее безнадежной.

В США компании при списании дебиторской задолженности по счетам могут передавать свою дебиторскую задолженность третьему лицу, " ликвидировав" ее таким образом и получив определенную сумму денег. Существует два наиболее распространенных способа такой передачи.

Передача дебиторской задолженности по счетам под залог. В
данном случае собственник дебиторской задолженности занимает деньги
кредитора, выписывая обычный вексель и передавая под залог дебиторскую
задолженность в качестве обеспечения. Если он не сможет оплатить вексель
к указанной дате, то к кредитору переходит право конвертации отданной под
залог дебиторской задолженности в деньги.

Продажа дебиторской задолженности по счетам. Компания может
продавать право на получение денег по дебиторской задолженности
факторинговой фирме. Как правило, факторинговые фирмы за свои услуги
берут комиссионные 1 % и больше от суммы приобретаемой дебиторской
задолженности.

Продажа дебиторской задолженности может осуществляться без регресса, то есть без права обратного выкупа, или с регрессом.

При продаже дебиторской задолженности без регресса покупатель-факторинговая фирма берет на себя риск получения денег и возможных убытков.

Как и при продаже какого-либо актива, в этом случае дебетуется счет денежных средств на сумму полученных денег и кредитуется счет " Счета к получению" на сумму передаваемой задолженности. Одновременно разница между этими двумя величинами (оплата услуг факторинговой фирмы и прочие удержания) отображаются по дебету счета " Убытки от продажи дебиторской задолженности по счетам".

При продаже дебиторской задолженности с регрессом продавец гарантирует покупателю оплату в случае, если дебитор отказывается (не может) заплатить. В США, например, такая передача дебиторской задолженности по счетам может отображаться как продажа или как заем согласно установленным ОПБУ США. Передача с регрессом записывается как продажа в случае выполнения трех условий:

-сторона, передающая дебиторскую задолженность, отказывается от будущих экономических выгод, связанных с ней;

-обязательство передающей стороны по условиям регресса можно оценить с достаточной степенью уверенности;

-принимающая сторона не может требовать от передающей стороны повторной (обратной) покупки дебиторской задолженности.

Если не выполняются эти три условия, то передача с регрессом считается займом.

Для дебиторской задолженности, оформленной векселями, также существует специфическая возможность досрочной ее " ликвидации" (реализации) - процесс дисконтирования векселей к получению в банках или других финансовых учреждениях. При этом следует отметить, что при ликвидации векселя к получению компания имеет " непредусмотренное потенциальное обязательство" перед банком, поскольку вексель может быть не оплачен векселедателем. В объяснениях к отчетности, как правило, отображается наличие обязательств по дисконтированным векселям.

Векселя к получению становятся дисконтированными, если векселедержатель индоссирует вексель (с регрессом (с правом обратного требования) или без регресса) на имя третьего лица и получает сумму денежного средства. Разница между суммой полученных денежных средств и стоимостью векселя до наступления срока погашения называется дисконтом. Если вексель передается с регрессом, лицо, которое осуществило передачу, остается условно ответственным за окончательный платеж по векселю при наступлении срока погашения. Если вексель передается без регресса, то лицо, которое осуществило передачу, не несет относительно него дальнейшей ответственности.

Счет " Дисконтированных векселей к получению" является контрсчетом, который вычитается из связанной с ним дебиторской задолженности. Ниже изложена процедура расчета поступлений по дисконтированным векселям.

4.Требования к раскрытию информации по учету дебиторской задолженности

За границей, особенно в Европе, отводится значительное внимание раскрытию в отчетности дебиторской задолженности. В большинстве случаев она отображается перечисленными группами: счета к получению; векселя к получению; дебиторская задолженность, не связанная с реализацией (как правило, в силу специфики статей с подробной расшифровкой).

В балансе расчеты с дебиторами, как правило, отображаются по наименьшей стоимости: первоначальной или стоимости на дату составления баланса показателем.

Решение о порядке размещения разных видов дебиторской задолженности в балансе и степень детализации этих статей принимает сама компания, и, поэтому, у разных компаний состав и структура дебиторской задолженности в балансе будут разные, в отличие от украинского баланса, который жестко регламентирует форму предоставления этой статьи.

Информация о счетах к получению (дебиторская задолженность) и векселях к получению от представителей и работников компании должна быть самостоятельно раскрыта в финансовой отчетности отдельно.

В Эстонии согласно Закону о бухгалтерском учете и Инструкции о содержании статей баланса бухгалтерского годового отчета дебиторская задолженность представляется в трех статьях: 1) неуплаченные покупателями счета, 2) векселя покупателей, 3) сомнительные счета (со знаком минус). Неполученные от покупателей суммы, в поступлении которых есть сомнения, отражаются в составе расходов в соответствии с разделом 2 ст. 24 Закона о бухгалтерском учете.

Немецкая практика учета счетов к получению в целом аналогична европейской. Отдельного внимания заслуживает подход к дебиторской задолженности в иностранной валюте. В балансе расчеты с дебиторами, как правило, отображаются по наиболее низким показателям из первоначальной стоимости и стоимости по курсу на дату составления баланса. В отличие от расчетов с дебиторами, в расчетах с кредиторами используется противоположное правило. Таким образом, убытки от колебания валютных курсов признаются, а прибыль - нет. Согласно последним изменениям в законодательстве дебиторская задолженность может отображаться в балансе по курсу на дату составления, но в объяснительной записке необходимо обязательно раскрыть используемые учетные методы.

Вопросы для самоконтроля:

1. Что такое дебиторская задолженность?

2. Как можно классифицировать дебиторскую задолженность по ожидаемым срокам погашения?

3. При каком условии дебиторская задолженность становится
безнадежной?

4. Охарактеризуйте методы списания безнадежной
дебиторской задолженности.

5. Какими способами компании США могут передавать
дебиторскую задолженность третьему лицу?

6. Какие особенности имеет дебиторская задолженность, оформленная векселями?

Литература: [ 1, 2, 5, 7, 8, 17, 18, 23, 24, 25].