Понятие запасов

Запасы являются наиболее значительной частью активов предприятия. Они занимают доминирующую позицию в структуре расходов предприятий разных сфер деятельности, их учет и оценка влияет на результаты хозяйственной деятельности предприятия и на раскрытие информации о его финансовом состоянии.

Определение термина " запасы" в разных странах отличается. Если в Украине запасы - это активы, предназначенные для производства продукции, предоставления услуг или перепродажи на протяжении короткого периода времени, то в США запасы - это активы, предназначенные для продажи на протяжении одного обычного делового цикла или использования в течение одного производственного цикла.

В нормативных документах Германии определение термина " запасы" не дано, однако под ними всегда подразумевают предметы, предназначенные для краткосрочного использования или перепродажи.

В системе Положений о стандартной учетной практике Великобритании определение термина " запасы" трактуется аналогично определению ОПБУ

США, за исключением следующей лингвистической особенности. В американской учетной литературе такие активы обозначаются термином " inventory". В Великобритании запасы обозначаются термином " stock", тогда как в американской литературе " stock" - это, как правило, акции.

В соответствии с МСФО 2 " Запасы" под запасами подразумеваются активы, предназначенные для использования в обычной хозяйственной деятельности в процессе производства, для продажи, или как материалы для потребления при предоставлении услуг.

В Польше запасы объединены в группы имущественных оборотных активов, к которым относятся материалы, приобретенные для собственных целей, произведенная или переработанная готовая продукция (изделия, услуги), полуфабрикаты, пригодные для продажи или использования в процессе производства, а также товары для перепродажи.

За рубежом приобретенные и не подлежащие обработке перед реализацией товары, торговые предприятия называют товарными.

Запасы предприятия в разных странах объединяют в следующие группы

(рис. 7.1). ________

Товары

Следует отметить, что российская практика и положения нормативных документов относительно классификации запасов, на первый взгляд, аналогичны зарубежным. Однако, отличие системы учета и предоставления отчетности по запасам в российской системе учета и отчетности состоит в том, что под запасами подразумевают лишь запасы сырья и материалов в производственных предприятиях и запасы товаров в организациях.

Весь цикл движения запасов - от момента закупки сырья до их реализации в виде готовой продукции - отображается в системе ОПБУ США следующим образом (рис. 7.2).

Корреспонденция счетов

Оценка запасов может быть разной. Большинство стран применяет среднеарифметическую взвешенную оценку или метод ФИФо[ (first in - first out), который используется в США, признается в Германии, а также в Польше, однако в большинстве стран ЕС его не признают (напр, во Франции).; Последствия применения метода ЛИФО - увеличение расходов и уменьшение запасов по сравнению с методами ФИФО и средневзвешенной цены. Поэтому в первом случае прибыль будет ниже, а во втором выше, что очень важно с точки зрения налога на прибыл^]

В США, как и f большинстве стран» запасы оцениваются исходя из фактических расходов на их приобретение на момент получения или использования в процессе производства. Оценка выражается чистой суммой денежных платежей, осуществленных в прошлом или будущем периодах при приобретении товаров или ресурсов. Если платежи будут осуществлены в будущем периоде, то их сумму следует дисконтировать. Расходы же на доставку этих запасов (если по условиям договора их не несет покупатель) могут включаться или не включаться в себестоимость товарно-материальных запасов. Такие расходы отображают отдельной графой. В стоимость материальных запасов также не включаются общепроизводственные, административные и расходы на сбыт. I

Система ОПБУ США не рекомендует включать в себестоимость запасов расходы, которые не будут возмещены покупателями. В себестоимость следует включать только те виды расходов, которые покупатель считает составляющими стоимости товара на момент его приобретения. Само наличие расходов не является основанием для их включения в стоимость запасов.

В Польше запасы оцениваются по ценам их приобретения, в случае невозможности определения цены запасов или при их безвозмездной передаче они оцениваются по ценам на аналогичные или подобные товарно-материальные ценности.

В Германии, Люксембурге и Франции запасы оцениваются по наименьшей величине - по себестоимости или рыночной стоимости.

В Португалии и Испании запасы оцениваются по цене приобретения или расходам на их производство. В Испании цена приобретения включает сумму, указанную в счете поставщика, плюс дополнительные расходы на хранение запасов, включая налог с продаж, в тех случаях, когда они не покрываются за счет бюджетного финансирования. Следует также отметить, что, если цена приобретения запасов или расходы на их производство выше рыночной цены, то материальные запасы учитываются по рыночным ценам. В Испании рыночную цену определяют следующим образом: для сырья - это наименьшая из двух величин - восстановительная стоимость и чистая стоимость завершения работ; для товаров и готовой продукции - все расходы, за исключением соответствующих налогов; для незавершенного производства - стоимость выполненных работ, за исключением коммерческих расходов.

В Швейцарии и Италии запасы оцениваются по наименьшей из двух величин - первоначальной стоимости (расходы на приобретение или производство) или чистой стоимости возможной реализации.

В Украине, согласно П(С)БУ 9, запасы при их поступлении на предприятие оцениваются по себестоимости, определяемой согласно договору поставщика (продавца), за вычитанием суммы ввозной таможенной пошлины, косвенных налогов, расходов на заготовку, погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку запасов и иных расходов, связанных с приобретением запасов и приведением их в пригодное для использования в запланированных целях состояние. К расходам, которые не включаются в первоначальную стоимость запасов, относятся: сверхнормативные расходы, недостачи запасов, расходы на сбыт, проценты за использование кредитов, административные и прочие подобные расходы.

•ЧВ МСФО 2 " Запасы" указано, что стоимость запасов должна включать стоимость приобретения, расходы, связанные с переработкой продукции, а также расходы на доставку запасов к месту их расположения и приведение в надлежащее состояние. Расходы на приобретение запасов включают указанную в договоре стоимость запасов, таможенную пошлину на ввоз и прочие налоги, а также транспортно-заготовительные расходы и прочие расходы, прямо связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг.

Следует отметить, что в условиях нестабильности рынка, которая выражается в значительных колебаниях цен, оценка запасов по стоимости их приобретения не является объективной. Именно поэтому зарубежная практика учета и отчетности выработала достаточно эффективные способы решения такой проблемы. Чтобы сохранить объективность оценки в условиях ценовой нестабильности, запасы оцениваются по правилу наиболее низкой оценки. Сущность его заключается в том, что действует принцип осмотрительности (консерватизма), по которому запасы оцениваются и отображаются по наименьшей из возможных стоимостей - рыночной цене или себестоимости.

Поскольку по разным причинам рыночная цена запасов может снизиться до их себестоимости, то возникает убыток, который должен отображаться в данном периоде списанием их стоимости на рыночнущЛ

В США в качестве рыночной цены или рыночной стоимости в этом случае выступает " стоимость замещения" запасов. Последняя представляет собой величину, которую необходимо заплатить поставщикам на данный момент за такое же количество запасов.

jB зарубежной учетной практике-i (прежде всего, ОПБУ США) 'существуют три основных метода применения правил наиболее низкой оценки (LCM - lower of cost or market) относительно запасов, отображаемых в балансе (рис. 7.3).

Следует отметить, что все вышеперечисленные методы оценки

являются общепринятыми бухгалтерскими методами, однако их

использование не всегда отвечает системе нормативного регулирования налоговых расчетов.!

В системе национальных стандартов Великобритании при оценке запасов основное внимание уделяют принципу осмотрительности, согласно которому запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости или чистой реализационной стоимости. Чистая реализационная стоимость единицы. запасов - это сумма, которую предприятие планирует получить от продажи данной единицы запасов, за вычитанием расходов на ее подготовку к продаже и расходов на продажу.

Относительно оценки запасов указанное правило действует в МСФО 2 и в П(С)БУ 9.

г¹ Оценка " ^ Польским законодательством по бухгалтерскому

1 незавершенного учету при оценке незавершенного производства ^ производства J используются определенные временные критерии. Так, если производственный цикл не превышает 3-х месяцев, его можно оценить только по величине прямых расходов материалов или по величине всех прямых производственных расходов (директ-костинг). В отдельных случаях, если это не влияет существенно на величину оборотных средств и финансовый результат, все расходы списываются не на счет " Основное производство", а прямо на счет " Прибыли и убытки". Если производственный цикл превышает 3 месяца, то величина незавершенного производства включает как прямые, так и косвенные расходы.

При оценке незавершенного производства немецкие компании имеют большую свободу выбора. Обязательному отнесению на затраты производства подлежат прямые расходы. В налоговых (но не коммерческих) счетах из накладных расходов подлежат включению в дебет счета " Основное производство" только заработная плата, материалы и амортизация основных средств. Общехозяйственные расходы и различные отчисления на социальные мероприятия на усмотрение компаний могут включаться или не включаться в себестоимость незавершенного производства. Проценты за коммерческий кредит могут включаться в состав себестоимости только тогда, когда они непосредственно связаны с созданием активов (и только в период его производства). Себестоимость уменьшается на расходы, связанные с простоем производственных мощностей.

В Нидерландах себестоимость производства исчисляется по методу полного покрытия расходов и может включать расходы на выплату процентов по ссудному капиталу.

На португальских предприятиях продукты вспомогательного и побочного производства оцениваются по цене возможной реализации.

В Испании затраты производства включают цену приобретения сырья и комплектующих, а также часть косвенных расходов, которые приходятся на производственный цикл.

В украинской практике оценка остатков незавершенного производства осуществляется согласно отраслевого порядка калькулирования себестоимости готовой продукции за исключением понесенных расходов вследствие технически неизбежного брака, возмещения износа специального инструмента и расходов на освоение производства новых видов продукции.

При оценке товаров в США используют два метода:

Оценка товаров

чистый и валовый.

При использовании чистого метода в учете регистрируется так называемая " чистая стоимость" приобретенного запаса, определяемая по счету-фактуре (стоимость приобретенного товара минус торговая скидка).

Валовый метод предусматривает отнесение стоимости приобретенных товаров в бухгалтерские книги в полном размере, без скидки, независимо от того, использована она или нет.

При росте цен на товары, уже закупленные товарные запасы отображаются по первоначальной стоимости (стоимости их приобретения), а прибыль, обусловленная ростом цен, не отображается путем увеличения стоимости товаров до тех пор, пока они не будут реализованы на рынке. Тогда эта прибыль отображается как увеличение полученного дохода. Исключением является случай, когда вследствие ценовых колебаний стоимость товаров сначала уменьшается (поэтому в соответствии с принципом консерватизма компания должна показать убыток, свидетельствующий о снижении стоимости товаров из-за неблагоприятных изменений цен, и списание их стоимости от уровня стоимости закупки до уровня текущей рыночной стоимости), а потом увеличивается (в таком случае, при увеличении стоимости товаров, компания имеет право показать прибыль в размере, не превышающем стоимости убытка, вызванного предшествующим снижением цен). Если прибыль превышает убыток, то сумма этого превышения не отображается.

Кроме принципа консерватизма, данный подход использует также принцип сравнения доходов и расходов. Товарные запасы являются

источником потенциального дохода. При уменьшении этого дохода в результате снижения рыночных цен стоимость товаров также уменьшается. Этот факт отображается как убыток за период, на протяжении которого имело место такое уменьшение.

При снижении цен и списании стоимости товарных запасов от уровня расходов на приобретение до уровня их текущей рыночной стоимости размер последней определяется на основе так называемых расходов на замену -средства, которые в данный момент необходимо израсходовать для приобретения на рынке аналогичного товара. При этом стоимость товарных запасов не всегда идентична их рыночной стоимости, то есть расходам на их замену. Чтобы на основе расходов на замену (называются ценой замены и применяются к отдельной единице товарных запасов) получить стоимость запасов, ОПБУ США предлагает расчет стоимости единицы запасов проводить следующим образом (рис. 7.4).

В условиях рыночной экономики цены на запасы часто изменяются под влиянием факторов спроса и предложения. Предприятие получает запасы на протяжении отчетного периода много раз по разным договорным ценам. Возникает вопрос оценки израсходованных запасов и их остатка на конец отчетного периода.

Учетная практика западных компаний базируется на предположении, что поступление и продажа (отпуск в производство) запасов трактуются как поток стоимостей, а не как поток физических единиц. Существует несколько общепринятых методов оценки конечных запасов и согласно величине, списываемой на себестоимость реализованной продукции (табл. 7.1).

Данные таблицы 7.1 свидетельствуют о том, что наиболее распространенными методами учета запасов являются методы ФИФО, ЛИФО, средней стоимости и прочие.

Особенности методов оценки запасов в некоторых странах:

=> в Португалии в некоторых сферах (сельском хозяйстве, лесной промышленности, рыболовстве) запасы могут оцениваться следующим образом: учетная цена определяется как продажная за исключением некоторой нормы прибыли. Также этот метод может использоваться при учете запасов в оптовой торговле;

о в Испании запасы оцениваются по общей фиксированной ставке, если они постоянно обновляются, а их общая стоимость и структура изменяется несущественно;

=> в Швейцарии в консолидированной отчетности запасы можно оценивать по фактическим текущим расходам, восстановительной стоимости или на основе аналогичных расходов;

< => в Италии для долгосрочных контрактов незавершенные изделия учитываются после завершения контракта или по процентному выполнению работ;

=> в Великобритании запрещено использование методов ФИФО и базового запаса. Долгосрочные контракты по незавершенным проектам учитываются по методам " часть выполнения", " завершение контракта";

°=> в США при использовании метода ЛИФО в учетной политике нужно обязательно определить сумму текущей воспроизведенной стоимости (стоимости движения) запасов, а также влияние на результаты деятельности уменьшения партии запасов.

Торговый кодекс Германии содержит ряд методов оценки, связанных с отпуском запасов. К ним непосредственно относятся методы, позволяющие " использование или отчуждение в определенной- последовательности однородных объектов имущества". Так, в параграфе 256 ТКГ перечислены следующие методы:

■ => метод ФИФО;

■ => метод ЛИФО.

Также разрешается использовать средневзвешенную стоимость как метод оценки запасов.

Закон допускает и другие методы:

=> ХИФО (highest in - first out). Приобретенные по наивысшей цене имущественные объекты используются или отчуждаются первыми. Его противоположность - метод ЛОФО (lowest in - first out) - использование объектов имущества, приобретенных по наименьшей цене;

< => КИФО (Konzern in - first out). Запасы организации могут состоять из имущественных объектов, произведенных своими силами или входящими в состав концерна организациями, либо полученных со стороны. Этот метод предполагает, что имущественные объекты, произведенные самой организацией или организациями в составе концерна, первыми используются или отчуждаются;

< => КИЛО (Konzern in - last out). При использовании данного метода произведенные в концерне имущественные объекты используются или отчуждаются последними.

В США используется метод ЛИФО-доллар, по которому стоимость запасов учитывается исходя из индивидуальных цен единицы запасов. При использовании метода оценки запасов базового года они пересчитываются в доллары, а для поступающих в следующие периоды запасов используются ценовое индексы. При этом базовый год принимается за 100. | Положениями ОПБУ определено 4 метода учета запасов:

■ * метод идентификации (отечественный аналог - метод идентифицированной стоимости);

О метод средней стоимости;

=> метод оценки запасов по ценам первых закупок (метод ФИФО);

■ => метод оценки запасов по ценам последних закупок (

Метод идентификации применяется в случае, когда единицы продукции в составе запасов на конец периода четко определены как приобретенные вследствие тех или иных операций. Этот метод на практике используется компаниями, торгующими дорогими товарами, или в мелких фирмах. Кроме того, применяя этот метод, компания, деятельность которой связана с серийными товарами, может манипулировать своей прибылью, продавая, в случае необходимости, более дорогие или более дешевые единицы запасов.

Метод средней стоимости базируется на предположении, что каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую среднюю стоимость, рассчитываемую за определенный период. I

' Метод ФИФО наиболее распространенный метод учета запасов. При применении этого метода движение стоимости запасов хотя и не совпадает с их движением в натуральном выражении, но приближается к нему, причем, чем больше частота закупки и расходования запасов, тем больше это приближение/ Метод ФИФО является систематическим и объективным, что отвечает требованиям ОПБУ, а также препятствует манипулированию данными в сторону искусственного завышения или занижения стоимости запасов.

*'1з основу метода ЛИФО положен принцип, по которому при использовании или продаже запасов из их общей стоимости должна вычитаться стоимость тех запасов, которые поступили последними, позже других. При использовании метода ЛИФО запасы по видам, как и при применении ФИФО, подразделяются на уровни, или группы, в зависимости от стоимости единицы данного запаса.

МСФО 2 разрешает объединять разные методы оценки выбытия запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми или не являются произведенными и предназначаются для конкретных проектов.

Кроме широкого выбора методов оценки запасов предусмотрена также возможность использования двух систем учета запасов - периодической и постоянной.

Постоянная система обеспечивает пользователей информацией, разрешающей более оперативно управлять запасами. Эта система предусматривает ведение подробных записей о купле и продаже запасов.

При постоянном учете по методу ЛИФО определяется себестоимость продажи запасов и их остатка на текущей основе.

При расходовании запасов сначала полностью используются те, которые поступили позже других, а потом частично - поступившие раньше. Себестоимость реализованной продукции определяется путем суммирования стоимостей использованных при ее сбыте (производстве) запасов. Стоимость запасов приравнивается к стоимости оставшихся после реализации запасов.

При использовании системы постоянного учета запасов используется метод " скользящей" средней себестоимости. В этом случае новая средняя стоимость (фактически - средневзвешенная) единицы рассчитывается каждый раз при покупке запасов.

При постоянном учете по методу ФИФО себестоимость реализованной продукции определяется путем суммирования стоимостей, используемых при производстве (сбыте) запасов. Стоимость запасов равна сумме стоимостей, оставшихся после их реализации.

Периодическая система разрешает не вести детальный учет отпуска запасов на протяжении отчетного периода, расчет себестоимости происходит по формуле:

Себестоимость проданных запасов = Остаток запасов на начало отчетного

периода + Закупки на протяжении отчетного периода - Остаток запасов

па конец отчетного периода

При применении метода ФИФО в условиях периодического учета расчет себестоимости реализованной продукции осуществляется следующим образом: к сальдо запасов на конец периода прибавляется стоимость всех осуществленных за период закупок данного запаса. Получаем общую сумму запасов, пригодных к продаже на протяжении периода. С помощью инвентаризации определяется стоимость запасов на конец периода. Если количество запасов в натуральном выражении не превышает количество запасов, приобретенных в ходе их последнего приобретения, то оно умножается на цену (при приобретении запасов) или себестоимость (при их самостоятельном изготовлении) единицы запасов последней поступившей партии.

Себестоимость реализованной продукции определяется путем вычитания сальдо запасов на конец периода из стоимости запасов, готовых к продаже на протяжении периода, i

^г Периодический учет методом ЛИФО предусматривает расчет стоимости товаров, готовых к реализации, на протяжении отчетного периода путем суммирования их балансовой стоимости на начало периода и стоимости закупленных (изготовленных) на протяжении этого периода запасов. С целью получения показателя себестоимости реализованной продукции из стоимости пригодных к реализации товаров за период вычитается сальдо запасов на конец года. Последний получают с помощью инвентаризации, а также физического перерасчета единиц запасов и умножением количества запасов в натуральном выражении на стоимость всех единиц, находящихся в составе запасов.

Если количество запасов в натуральном выражении на конец периода превышает сальдо запасов на начало периода, то количество единиц, которое равно сальдо запасов на начало периода, умножается на стоимость их единиц на начало, а количество запасов на конец периода, превышающее количество единиц запаса на начало периода, умножается на стоимость единиц данных запасов из первой закупки, сделанной на протяжении периода закупки. Если количество единиц запасов на конец периода превышает их количество на начало периода, полученное в ходе первой закупки, то избыточное количество единиц запаса умножается на стоимость единицы запаса в третьей закупке.

Полученные в результате такой многоуровневой системы расчета стоимости единиц запасы суммируются, что дает общую стоимость данного запаса на конец периода. При использовании нескольких видов запасов их общая стоимость определяется путем суммирования стоимостей отдельных видов.

В отличии от метода ФИФО, постоянный и периодический учет по методу ЛИФО не дают одинакового значения стоимости запасов (например, в условиях инфляционной экономики), периодический учет с использованием метода ЛИФО приведет к меньшему уровню дохода к налогообложению, чем постоянный, поскольку в себестоимость реализованной продукции, которая вычитается из валового дохода, войдут последние из приобретенных, наиболее дорогие единицы. Поэтому при инфляции применение ЛИФО дает меньшую сумму налогооблагаемого дохода, чем использование ФИФ0.1

Метод средневзвешенной себестоимости используется при применении системы периодического учета запасов. С целью сохранения объективности оценки запасов в условиях инфляции в Украине, запасы в бухгалтерском учете и отчетности отображаются по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. Иногда возникают ситуации, когда первоначальная стоимость выше или ниже по сравнению с чистой стоимостью реализации. В таких случаях в Украине, как и в большинстве стран, проводят переоценку.

Например, в Германии при переоценке для сырья и материалов в качестве рыночной цены обычно берется цена приобретения (замещения), а для готовой продукции - цена возможной реализации. Особенностью немецкой учетной практики является то, что, если цена замещения ниже себестоимости приобретения, запасы должны отображаться по цене замещения, даже если чистая цена возможной реализации превышает историческую (фактическую) себестоимость, которая вытекает из принципа осмотрительности (консерватизма). Кроме того, немецкие компании имеют возможность создавать резервы под ожидаемый рост цен.