Особенности отображения в учете нематериальных активов

На современном этапе становления рыночных отношений методика и принципы учета нематериальных активов широко обсуждаются и выступают объектом пристального внимания экономистов и бухгалтеров во всем мире. Разработка методики и правил учета нематериальных активов ведется как на уровне отдельных стран, так и на уровне международных организаций.

Критериями отнесения к такому виду активов могут служить: отсутствие материальной формы, долгосрочность использования, способность приносить доход. Отличия в основном наблюдаются на уровне состава нематериальных активов, их отображения в балансе, определения срока использования и т.п. Например, в учете отдельных стран, в отличие от украинского учета, в состав нематериальных активов входят организационные расходы (на создание предприятия, на рекламу, выпуск акций и т.п.).

Во Франции к нематериальным активам относятся:

-расходы по созданию предприятия (организационные расходы, расходы на рекламу, по выпуску акций и облигаций);

-расходы на исследования и разработку новых изделий;

-стоимость концессий, лицензий, " ноу-хау", моделей и т.п.;

-стоимость юридического права на аренду основных средств;

-стоимость торгового знака фирмы или торговой марки (отображается при покупке предприятия или определяется как разность между продажной стоимостью фирмы и стоимостью ее балансовых активов).

В США нематериальные активы, как правило, разделяют на специфически идентифицированные нематериальные активы (например, патенты, авторские права, лицензии и т.п.), для которых могут быть определены расходы на приобретение и срок полезного использования, и нематериальные активы типа гудвилл, дающие фирме определенные права и привилегии, но для которых практически невозможно однозначно определить эти параметры.

В Германии Торговым кодексом регулируется отображение в отчетности концессий, лицензий, патентов и т.п., а также гудвилла. Отображение в балансе нематериальных активов является обязательным в случае приобретения их у третьих лиц, но не в случае создания их собственными силами.

В России и Республике Беларусь в отличие от Украины в составе нематериальных активов отображаются организационные расходы, понесенные в период создания организации до момента государственной регистрации, расходы, признанные в соответствии с учредительными документами вкладов учасников в уставный капитал.

Как и основные средства, нематериальные активы подлежат капитализации, то есть отображению в активе баланса и списанию за счет резервов. Единственная проблема состоит в том, что по отдельным нематериальным активам трудно определить предел срока их службы. Срок эксплуатации таких активов в разных странах регулируется нормативными актами. Они должны быть амортизированы в течение срока полезной эксплуатации, как правило, с использованием равномерного метода. Учетную стоимость нематериальных активов необходимо периодически пересматривать, если их реальная стоимость снижается. На практике нематериальные активы, созданные на самом предприятии, капитализируют редко, а в большинстве компаний (особенно на больших химических и фармацевтических фирмах) затраты на разработки списываются по мере их возникновения.

В большинстве стран метод амортизации нематериального актива предприятие выбирает самостоятельно на основе ожидаемой формы получения экономических выгод, воплощенных в данном активе. Если эту форму достоверно определить невозможно, в таком случае для начисления амортизации используется прямолинейный метод.

В международной практике учета нематериальных активов широко распространен термин " цена фирмы" или " гудвилл", что означает хорошую репутацию фирмы. С точки зрения бухгалтерского учета, гудвилл - это разница между рыночной стоимостью предприятия как целостного имущественного комплекса и его балансовой стоимостью, которая образовалась в связи с возможностью получения более высокого уровня прибыли за счет использования более эффективной системы управления, доминирующей позиции на товарном рынке, применения новых технологий и т.п. Она может быть как положительной, так и отрицательной.

Методология, рекомендуемая для оценки и организации учета этого специфического вида нематериальных активов, отображена в МСФО 22 " Объединение компаний" и МСФО 38 " Нематериальные активы".

Так, МСФО 38 определяет, что гудвилл надежно работающей компании с налаженными партнерскими связями, сбытом продукции не является идентифицированным ресурсом, который может быть отображен в бухгалтерском балансе. Вместе с тем, в стандарте признается факт появления деловой репутации при объединении компаний, т.е. при покупке фирм и осуществлении платежей, превышающих их балансовую стоимость и даже рыночную стоимость в ожидании будущих экономических выгод.

В соответствии с п. 10 МСФО 38 гудвилл, возникающий при объединении компаний (в частности, при приобретении), отображает платеж, произведенный покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут быть результатом объединения приобретенных активов, если их можно идентифицировать, или результатом активов, не соответствующих критериям признания в финансовых отчетах, но за которые покупатель готов произвести платеж при приобретении.

Оценка первоначальной стоимости гудвилла, по которой он будет отображаться в бухгалтерских записях покупателя, является проблемой, которая решается в разных странах по-разному.

Методология расчета положительного гудвилла, рекомендованная в МСФО 22, исходит из определения разности между покупательной ценой (инвестициями) и оценочной стоимостью приобретенных активов и обязательств на дату осуществления соглашения.

В МСФО 22 рассматривается и другой вариант определения деловой репутации, которая может возникнуть при увеличении величины активов и уменьшении величины обязательств компании, то есть отрицательная деловая репутация может быть следствием превышения реальной стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств над расходами при приобретении компании. В стандарте четко сформулирована мысль о том, что отрицательная деловая репутация уменьшает активы компании, а в отчете о прибыли и убытках рассматривается как доход.

Исходя из определения деловой репутации, МСФО 22 рекомендует расчет данного показателя осуществлять в следующей последовательности.

1. Фиксируется сумма инвестиций в приобретение компании (фирмы), включая оплату услуг консультантов, брокеров и т.п.

2. Определяется по балансу величина нетто-активов, которая
отображает их реальную оценку.

3. Рассчитывается разница между инвестированными средствами и
балансовой стоимостью нетто-активов.

4. Осуществляется переоценка имущества и обязательств компании,
которая приобретается по рыночной цене (на дату переоценки).

5. Уточняется разница (п. 3) с учетом переоценки активов и
обязательств.

6. Определяется величина гудвилла при приобретении компании.

В соответствии с МСФО 22 отрицательный гудвилл отображается в учете следующим образом:

а) в той степени, в которой он в плане приобретения покупателями связан с ожиданием будущих убытков и расходов, которые могут быть достоверно оценены, однако не отображают обязательства, которые должны быть идентифицированы на дату принятия; эту часть отрицательного гудвилла следует признавать как прибыль, или

б) если будущие идентифицированные убытки и расходы не определяются в ожидаемом периоде, отрицательный гудвилл следует признавать как прибыль следующим образом:

-сумму отрицательного гудвилла, не превышающую справедливую стоимость немонетарных идентифицированных активов, следует признавать прибылью на систематической основе на протяжении остатка средневзвешенного срока полезной эксплуатации приобретенных идентифицированных активов, подлежащих амортизации;

-сумму отрицательного гудвилла, превышающую справедливую стоимость приобретенных немонетарных активов, следует сразу признавать прибылью.

Согласно МСФО 22 гудвилл предприятия подлежит амортизации на протяжении срока его полезного использования. При этом выбор метода начисления амортизации определяется самим предприятием с учетом планируемого поступления будущих экономических выгод или с учетом равномерного (прямолинейного) возмещения стоимости этого актива.

Основными факторами, определяющими срок полезного использования гудвилла, являются планируемые сроки существования приобретенной компании, сферы деятельности, аналогичные сроки в однотипных компаниях, информация о конъюнктуре спроса и предложения на продукцию компании, конкурентоспособность и т.п., но в рекомендациях МСФО 22 срок полезного использования гудвилла не может превышать 20 лет с момента постановки на учет.

Вопросы для самоконтроля:

1. Каким образом определяют необоротные активы в разных странах? Чем обусловлены эти особенности?

2. Какие особенности отображения амортизации в разных странах?

3. Каков состав необоротных активов в Чехии, Польше, Франции?

4. Почему естественные ресурсы можно выделить в отдельную
группу?

5. Что такое иммобилизованный актив?

6. Какие существуют критерии признания основных средств в
соответствии с МСФО?

7. По какой стоимости отображаются основные средства?

8. Какие существуют особенности оценки основных средств в
разных странах мира?

9. Какие расходы включаются в стоимость основных средств в
разных странах мира?

10. Какие расходы включаются в расходы на содержание
основных средств в разных странах мира?

11. Как могут отображаться в отчетности основные средства в
соответствии с МСФО?

12. Каким образом осуществляется переоценка в разных
странах?

13. Что такое амортизация необоротных активов? Как она
регулируется МСФО?

14. Какие методы амортизации имеют наибольшее признание?
Как осуществляются амортизационные отчисления в разных странах
мира?

15. Как в большинстве стран отображается выбытие основных
средств?

16. Какие существуют отличия в учете арендных операций в
разных странах мира?

17. Что такое нематериальный актив? Какие существуют
критерии отнесения активов к нематериальным?

18. Какие особенности отображения в учете организационных
расходов в разных странах мира?

19. Что относят к нематериальным активам в США, Франции,
Германии?

20. Каким образом учитывается износ (амортизация)
нематериальных активов в разных странах мира?

21. Что такое гудвилл? Как он отображается в соответствии с
МСФО в балансе?

22. Какие особенности оценки гудвилла в разных странах мира?
Как признается стоимость гудвилла?

23. Какие в мире существуют подходы к расчету первоначальной
стоимости гудвилла? В чем их особенности?

24. Как МСФО рекомендует определять гудвилл?

25. Как учитывается гудвилл в разных странах мира?

26. Какие существуют способы списания гудвилла?

27. Как классифицируют инвестиции в США? Дать определение
инвестиций в соответствии с МСФО.

28. Что такое долгосрочные инвестиции в соответствии с МСФО?
Как их классифицируют?

29. Как оцениваются долгосрочные инвестиции в соответствии с
МСФО? Сравнить с США.

30. Каким образом отображаются инвестиции в бухгалтерском
учете и какая информация приводится в отчетности?

Литература: [2, 3, 5, 6, 7, 8, 12, 13, 14, 23, 24].