На какую дату нужно определить налоговую базу по налогу на прибыль по дивидендам, подлежащим выплате (п. 3 ст. 275 НК РФ, до 01.01.2014 - п. 2 ст. 275 НК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом. Она удерживает налог из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов (п. 5 ст. 275 НК РФ). До 01.01.2014 аналогичные положения содержались в п. 2 ст. 275 НК РФ.

Налоговый агент определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов (п. 4 ст. 275 НК РФ).

Возникает вопрос: на какую дату налоговому агенту следует определить налоговую базу по дивидендам, подлежащим выплате?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, в которых указано, что налоговая база определяется на момент фактической выплаты дивидендов. Аналогичная точка зрения выражена в авторской консультации.

В то же время другие авторы считают, что налоговая база определяется на момент принятия решения о выплате дивидендов, а факт выплаты дивидендов влияет только на срок представления декларации.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговая база определяется на момент выплаты дивидендов

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2013 по делу N А28-1721/2012 (Определением ВАС РФ от 14.10.2013 N ВАС-11448/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд пришел к выводу, что доход в виде дивидендов, а следовательно, и налоговая база, с которой налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог, возникают только в момент фактической выплаты дивидендов налогоплательщику.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2008 N Ф04-1693/2008(1947-А27-15) по делу N А27-6404/2007-6 (Определением ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что, применяя ст. 275 НК РФ при исчислении налога, следует исходить из даты фактической выплаты денежных средств, а не из даты принятия собранием акционеров решения о распределении размера дивидендов.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2006

Позиция 2. Налоговая база определяется на момент принятия решения о выплате дивидендов

Консультация эксперта, 2005

Автор отметил, что налоговая база определяется на момент принятия решения о выплате дивидендов. Факт выплаты дивидендов влияет на сроки представления декларации, а не на порядок определения налоговой базы.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2005

Учитывается ли при расчете налоговой базы по доходам налогоплательщика - получателя дивидендов налог, который был удержан с дивидендов, полученных российской организацией, выплачивающей дивиденды (самим налоговым агентом) (п. 5 ст. 275 НК РФ, до 01.01.2014 - п. 2 ст. 275 НК РФ)?

С 01.01.2014 при расчете суммы налога, подлежащей удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, налоговый агент применяет формулу, предусмотренную п. 5 ст. 275 НК РФ. При расчете используется в том числе показатель общей суммы дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов. Указанные суммы учитываются при условии, что ранее они не включались в налоговую базу, определяемую в отношении доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией.

Аналогичный показатель применялся при расчете налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, до 01.01.2014 и до 01.01.2008. В связи с этим разъяснения, данные финансовым ведомством и налоговыми органами до 01.01.2014, применимы в настоящее время.

Возникает вопрос: учитывается ли при расчете налоговой базы по доходам налогоплательщика - получателя дивидендов налог, который был удержан с дивидендов, полученных российской организацией, выплачивающей дивиденды (самим налоговым агентом)?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция, выраженная Минфином России и налоговыми органами, заключается в том, что при расчете общей суммы налога учитывается сумма полученных налоговым агентом дивидендов, за вычетом удержанного с них налога (т.е. " чистые" дивиденды). Аналогичной точки зрения придерживаются некоторые авторы.

В то же время ранее Минфин России придерживался иной позиции и под суммами дивидендов, полученных в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, понимал доходы с учетом налогов, взысканных налоговым агентом. Данную позицию поддерживают авторы.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Уменьшать налоговую базу следует на " чистые" дивиденды

Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159

Финансовое ведомство разъяснило порядок расчета показателя " Д" при определении налоговой базы по доходам от долевого участия в организациях. Сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом, учитывается за вычетом удержанного с него налога при условии, что данная сумма ранее не принималась к вычету при определении налога с дивидендов, подлежащего удержанию налоговым агентом.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114

Письмо Минфина России от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82

Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179

Финансовое ведомство отмечает, что для определения налоговой базы необходимо использовать сумму полученных налоговым агентом дивидендов за вычетом удержанного с них налога (т.е. " чистые" дивиденды), если данные суммы дивидендов ранее не принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@

Практическое пособие по налогу на прибыль

Консультация эксперта, 2006

Статья: Пять типичных ситуаций (" Учет. Налоги. Право", 2006, N 13)

Статья: Учет и налогообложение операций по выплате дивидендов (" Бухгалтерское приложение к газете " Экономика и жизнь", 2006, N 13)

Письмо ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881

Налоговая служба разъяснила, что в расчете величины показателя " Д" участвуют суммы дивидендов за вычетом удержанного с них налога (т.е. " чистые" дивиденды).

Примечание. В данном Письме содержится разъяснение по порядку заполнения формы декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н. Этот Приказ утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 15.12.2010 N 172н. Однако подход, выраженный налоговой службой в рассматриваемом Письме, может считаться актуальным и в настоящее время.

Позиция 2. Уменьшать налоговую базу следует на суммы дивидендов с учетом налога

Письмо Минфина России от 02.06.2003 N 04-02-05/5/10

Финансовое ведомство разъясняет, что для определения налоговой базы банку необходимо использовать сумму полученных им дивидендов с учетом налогов, взысканных налоговым агентом.

Статья: Налог на прибыль и дивиденды (" Ваш налоговый адвокат", 2006, N 3)

Автор делает вывод, согласно которому под дивидендами следует понимать экономическую выгоду, т.е. " грязный" доход (до налогообложения) акционера (участника) организации от долевого участия в уставном капитале. Данное обстоятельство подтверждается тем, что включение в расчет общей суммы налога дивидендов за вычетом удержанного налога получателем дивидендов фактически приводит к двойному налогообложению.

Консультация эксперта, 2007

По мнению автора, при толковании нормы п. 2 ст. 275 НК РФ, в которой говорится об уменьшении налоговым агентом облагаемой суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), под суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом, следует понимать сумму начисленных дивидендов (т.е. до удержания налогов).