Преступления против установленного порядка осуществления процедуры банкротства

Неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК). Основной непосредственный объект преступления – установленный порядок осуществления процедуры банкротства.

Дополнительным объектом преступления являются имущественные интересы кредиторов и других лиц, отношения в сфере налогообложения и др.

Предметом преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 195 УК, являются: имущество, имущественные права или имущественные обязанности, сведения об имуществе, о его размере, местонахождении либо иная информация об имуществе, имущественных правах или имущественных обязанностях, бухгалтерские и иные учетные документы, отражающие экономическую деятельность юридического лица или индивидуального предпринимателя.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 195 УК, характеризуется следующими обязательными признаками: деянием в форме альтернативных действий, последствиями преступления в виде причинения крупного ущерба, причинной связью между деянием и наступившими последствиями, а также специфической обстановкой преступления – наличием признаков банкротства.

Центральное место в системе правового регулирования несостоятельности (банкротства) занимает Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»[156]. Кроме того, в систему законодательства, регулирующего данную сферу, входят ГК РФ, Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций»[157] и другие нормативные акты.

В диспозиция ч. 1 ст. 195 УК указаны следующие альтернативные действия, характеризующие деяние:

1) сокрытие имущества, имущественных прав или имущественных обязанностей, сведений об имуществе, о его размере, местонахождении либо иной информации об имуществе, имущественных правах или имущественных обязанностях;

2) передача имущества во владение иным лицам;

3) отчуждение имущества;

4) уничтожение имущества;

5) сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность юридического лица или индивидуального предпринимателя.

Преступление имеет материальный состав и окончено с момента наступления последствий в виде причинения крупного ущерба. Его размер определяется в соответствии с примечанием к ст. 169 УК и составляет сумму, превышающую 1 млн 500 тыс. рублей.

Наличие признаков банкротства как обстановка совершения преступления демонстрирует сущность рассматриваемого преступления.

В соответствии со ст. 3 Закона «О несостоятельности (банкротстве)» признаками банкротства является неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены:

1) индивидуальным предпринимателем – в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, и если сумма его обязательств превышает стоимость принадлежащего ему имущества[158];

2) юридическим лицом – в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.

Кроме того, согласно ст. 2 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» признаками банкротства кредитной организации является неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены в течение четырнадцати дней со дня наступления даты их исполнения и (или) если после отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций стоимость ее имущества (активов) недостаточна для исполнения обязательств кредитной организации перед ее кредиторами и (или) обязанности по уплате обязательных платежей.

Законодатель умышленно не связывает деяние, описанное в ч. 1 ст. 195 УК, с признанием лица банкротом, а лишь указывает на наличие признаков банкротства, в связи с определенным порядком процедуры банкротства, которая включает не только признание банкротом, но и меры предупреждения банкротства. Процедура банкротства начинается с возбуждения арбитражным судом производства о банкротстве по заявлению должника, конкурсного кредитора или уполномоченных органов. Наличие признаков банкротства удостоверяется арбитражным судом при возбуждении производства о банкротстве.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым или косвенным умыслом. Лицо осознает, что совершает противоправные действия в отношении имущества, имущественных прав или имущественных обязанностей, предвидит возможность или неизбежность причинения крупного ущерба в случае признания его банкротом и желает наступления этих последствий в целях извлечения материальной выгоды за счет имущества кредиторов, государства и других лиц либо не желает, но сознательно допускает эти последствия или относится к ним безразлично.

Субъект преступления – физическое вменяемое лицо, достигшее 16 лет. Он должен обладать специальными юридически значимыми признаками: в его функциональные обязанности должны входить: контроль за имуществом, распоряжение им, ведение бухгалтерских и иных учетных документов хозяйствующего субъекта и т. п. Чаще всего субъектами этой разновидности преступления выступают руководители организации, иные лица, выполняющие управленческие функции в этой организации, индивидуальные предприниматели.

В ч. 2 ст. 195 УК предусмотрена уголовная ответственность за неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов за счет имущества должника – юридического лица руководителем юридического лица или его учредителем (участником) либо индивидуальным предпринимателем заведомо в ущерб другим кредиторам, если это действие совершено при наличии признаков банкротства и причинило крупный ущерб.

Суть преступления состоит в том, что, погашая задолженность перед определенным кредитором, виновный нарушает установленный в законе порядок удовлетворения требований кредиторов, который включает в себя сроки, очередность, размер, пропорциональность погашения долгов, тем самым уменьшая конкурсную массу (имущество должника, на которое может быть обращено взыскание в процессе конкурсного производства), предназначенную для удовлетворения требований всех кредиторов и уплаты соответствующих платежей.

ГК РФ и Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» устанавливают строгую очередность удовлетворения имущественных требований кредиторов. В соответствии со ст. 134 названного Закона: в первую очередь удовлетворяются требования граждан по возмещению вреда жизни или здоровью, а также компенсация морального вреда; во вторую – производятся расчеты по выплате выходных пособий, заработной платы, по авторским договорам; в третью – погашаются требования кредиторов, обеспеченные залогом имущества должника; в четвертую – по обязательным платежам в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды; пятая очередь включает расчеты с другими кредиторами, в том числе выплаты по кредитным договорам, договорам поставки, выполнения работ, оказания услуг и т. д. Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. Если конкурсной массы для полного удовлетворения требования кредиторов одной очереди недостаточно, они удовлетворяются пропорционально сумме признанных требований этой очереди.

Неправомерное удовлетворение требований кредиторов может выражаться в различных действиях в зависимости от того, возбуждено или нет производство по делу о несостоятельности. Если производство по делу о несостоятельности еще не возбуждено, но признаки банкротства уже имеются, преступными (при наличии других признаков состава) являются:

1) нарушение очередности удовлетворения требований кредиторов;

2) нарушение пропорциональности удовлетворения требований кредиторов одной очереди;

3) нарушение законодательного положения об удовлетворении требований кредиторов следующей очереди после полного погашения требований предыдущей очереди и др.

Состав преступления материальный. Момент окончания преступления связан с причинением крупного ущерба, сумма которого должна превышать 1 млн 500 тыс. рублей (примечание к ст. 169 УК).

Для наступления уголовной ответственности необходимо установить причинную связь между удовлетворением имущественных требований отдельного кредитора и наступлением последствий, то есть доказать, что деяние совершается заведомо в ущерб другим кредиторам, поскольку конкурсной массы недостаточно для удовлетворения требований кредиторов всех очередей.

Как и в ч. 1 ст. 195 УК, обязательным признаком объективной стороны выступает обстановка совершения преступления – «при наличии признаков банкротства».

Субъективная сторона преступления характеризуется умышленной виной в виде прямого или косвенного умысла.

Субъект преступления специальный. В отличие от ч. 1 ст. 195 УК, в ч. 2 перечень субъектов точно определен. Ими могут быть руководитель юридического лица, его учредитель (участник) либо индивидуальный предприниматель.

Преступление, предусмотренное ч. 3 ст. 195 УК, характеризуется тем, что совершается на стадии внешнего управления или конкурсного производства при проведении процедуры банкротства и препятствует осуществлению финансового оздоровления должника, выяснению истинного имущественного состояния организации, точному установлению конкурсной массы.

Предметом преступления выступают документы и имущество, принадлежащие юридическому лицу, в том числе кредитной или иной финансовой организации, в отношении которых осуществляется процедура банкротства.

Объективная сторона преступления включает:

деяние в форме действий или бездействия по незаконному воспрепятствованию деятельности арбитражного управляющего либо временной администрации кредитной или иной финансовой организации;

последствия в виде причинения крупного ущерба;

причинную связь между деянием и наступившими последствиями;

обстановку совершения преступления, под которой понимаются случаи, когда функции руководителя юридического лица, в том числе кредитной и иной финансовой организации, возложены соответственно на арбитражного управляющего или руководителя временной администрации кредитной или иной финансовой организации.

Для правильного уяснения сути преступления в начале необходимо определить особенности обстановки совершения деяния.

Функции руководителя юридического лица переходят к арбитражному управляющему на стадиях внешнего управления и конкурсного производства процедуры банкротства. В отношении процедуры банкротства кредитной или иной финансовой организации функции ее руководителя переходят руководителю временной администрации кредитной или иной финансовой организации в случае назначения Банком России процедуры временной администрации, которая выступает органом банковского надзора.

Полномочия руководителя юридического лица прекращаются с даты введения арбитражным судом внешнего управления, и его функции возлагаются на внешнего управляющего (ст. 94 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»). Полномочия руководителя кредитной и иной финансовой организации (единоличного или коллегиального органа, совета директоров) приостанавливаются после отзыва Банком России лицензии на проведение банковских операций; с этого момента они переходят к временной администрации (ст. ст. 16-19 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций»).

Органы управления должника, временный управляющий, административный управляющий в течение трех дней с даты утверждения внешнего управляющего обязаны обеспечить передачу бухгалтерской и иной документации должника, печатей и штампов, материальных и иных ценностей внешнему управляющему. Руководитель должника, а также временный управляющий, административный управляющий, внешний управляющий в течение трех дней с даты утверждения конкурсного управляющего обязаны обеспечить передачу бухгалтерской и иной документации должника, печатей, штампов, материальных и иных ценностей конкурсному управляющему.

Подобные обязанности по передаче печатей, штампов, бухгалтерской и иной отчетности, материальных и иных ценностей кредитной или иной финансовой организации-банкрота руководителю временной администрации кредитной или иной финансовой организации установлены в Федеральном законе «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» (ст.ст. 22, 23 и др.).

В диспозиции ч. 3 ст. 195 УК названы отдельные виды воспрепятствования: уклонение (бездействие) или отказ (действие) от передачи арбитражному управляющему либо временной администрации кредитной или иной финансовой организации документов, необходимых для исполнения возложенных на них обязанностей, или имущества, принадлежащего юридическому лицу, в том числе кредитной или иной финансовой организации (бездействие).

Однако законодатель при определении незаконного воспрепятствования через перечисление его конкретных способов использует оборот «в том числе». В связи с этим, следует признать, что перечень способов воспрепятствования деятельности арбитражного управляющего либо временной администрации кредитной или иной финансовой организации не является исчерпывающим.

Состав преступления по конструкции материальный. Преступление признается оконченным с момента причинения крупного ущерба, сумма которого превышает 1 млн 500 тыс. рублей (примечание к ст. 169 УК). Субъективная сторона преступления характеризуется прямым или косвенным умыслом.

Субъект преступления специальный: работники организации, обязанные предоставить документы или имущество арбитражному управляющему либо временной администрации кредитной или иной финансовой организации. Такие обязанности возлагаются на руководителя должника, представителя иного органа управления должника, других работников должника, временного управляющего, административного управляющего или внешнего управляющего.

Преднамеренное банкротство (ст. 196 УК). Основной непосредственный объект – общественные отношения, складывающиеся в сфере банкротства.

Дополнительным объектом выступают имущественные интересы кредиторов, государства, самой организации-банкрота, частных лиц.

Объективная сторона преступления характеризуется действиями (бездействием), заведомо влекущими неспособность юридического лица или индивидуального предпринимателя в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если эти действия (бездействие) причинили крупный ущерб.

Закон не называет конкретных способов совершения этого преступления в связи с их обширностью и разнообразием. В любом случае виновный совершает действия, заведомо убыточные для хозяйствующего субъекта, либо, наоборот, не совершает необходимых для успешного осуществления предпринимательской деятельности действий. Такое поведение виновного влечет неплатежеспособность организации или индивидуального предпринимателя, деятельность которых в финансовом отношении была более или менее успешной и может быть выражено: в предоставлении кредитов или имущества в аренду физическим или юридическим лицам, которые заведомо не собираются его возвращать; переводе средств на счета других предприятий, с которых они снимаются; получении кредитов под ведение какой-либо деятельности и неосуществление ее; заключении сделки на заведомо невыгодных условиях; невзыскании дебиторской задолженности; присоединении других организаций с кредиторской задолженностью и др.

Состав преступления по конструкции материальный. Это означает, что для признания преступления оконченным требуется наступление негативных последствий, находящихся в причинно-следственной зависимости от совершенного деяния.

Уголовная ответственность по ст. 196 УК предусмотрена при условии, если преднамеренное банкротство повлекло за собой причинение крупного материального ущерба, сумма которого должна превышать 1 млн 500 тыс. руб. Ущерб на меньшую сумму влечет административную ответственность по ст. 14.12 КоАП РФ.

Учитывая специфику процедуры банкротства, ущерб может быть установлен только с момента признания арбитражным судом юридического лица или индивидуального предпринимателя банкротом. Арбитражный суд, возбуждая производство о банкротстве, обязан определить, нет ли признаков преднамеренного банкротства. Обязанность выявлять его признаки возложена также на арбитражного управляющего и временную администрацию.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым или косвенным умыслом.

Субъект преступления специальный – руководитель или учредитель (участник) юридического лица или индивидуальный предприниматель.

Преднамеренное банкротство следует отграничивать от неправомерных действий при банкротстве (ст. 195 УК) по следующим критериям:

1. Время и обстановка совершения деяния. Неправомерные действия при банкротстве совершаются при наличии признаков банкротства с момента начала процедуры банкротства. При этом причинами неплатежеспособности выступают объективно-субъективные факторы в пределах нормальной экономической деятельности. Временем же совершения действий (бездействия), составляющих преднамеренное банкротство, является период, предшествующий моменту появления признаков банкротства. Соответственно, причиной банкротства являются целенаправленные действия виновного, противоречащие принципам ведения предпринимательской и иной экономической деятельности.

2. Цель совершения деяния. Если лицо совершает действия (бездействие) с целью преднамеренного банкротства, ст. 195 УК вменена быть не может.

Фиктивное банкротство (ст. 197 УК). Непосредственным объектом преступления выступают общественные отношения в сфере банкротства при объявлении о несостоятельности хозяйствующего субъекта.

Объективная сторона фиктивного банкротства включает: деяние, состоящее в заведомо ложном публичном объявлении о несостоятельности юридического лица или индивидуального предпринимателя; последствия в виде причинения крупного ущерба, сумма которого должна превышать 1 млн 500 тыс. руб.; причинную связь между деянием и наступившими последствиями.

Объявление о несостоятельности, как следует из диспозиции ст. 197 УК, должно быть, во-первых, ложным, во-вторых, публичным.

Ложность объявления выражается в том, что лицо, объявившее себя банкротом, на самом деле платежеспособно.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. № 855 «Об утверждении Временных правил проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства»[159] вывод о наличии признаков фиктивного банкротства должника делается в том случае, если анализ значений и динамики коэффициента абсолютной ликвидности, коэффициента текущей ликвидности, показателя обеспеченности обязательств должника его активами, а также степени платежеспособности по текущим обязательствам должника указывает на наличие у должника возможности удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) об уплате обязательных платежей без существенного осложнения или прекращения хозяйственной деятельности.

Публичное объявление должника о якобы имеющийся несостоятельности может быть реализовано в заявлении руководителя юридического лица или индивидуального предпринимателя в арбитражный суд (ст.ст. 8 и 9 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»). Это заявление является основанием начала процедуры банкротства. Одновременно должник извещает о своих действиях кредиторов.

Смысл совершения указанных действий состоит в том, что открытие процедуры банкротства дает возможность лицу ввести в заблуждение кредиторов относительно своей платежеспособности, чтобы получить отсрочку или рассрочку причитающихся им платежей, реструктуризацию в свою пользу долга, или вообще избежать уплаты долгов. Кроме того, должник может получить налоговый кредит либо заключить соглашение о реструктуризации недоимки по налогам и сборам.

Состав преступления, предусмотренного ст. 197 УК, является материальным. Момент окончания преступления связан с наступлением указанных выше последствий.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым или косвенным умыслом.

Субъект преступления специальный: руководитель юридического лица, учредитель (участник) кредитной организации, индивидуальный предприниматель.

Фиктивное банкротство принципиально отличается от неправомерных действий при банкротстве, а также и от преднамеренного банкротства, отсутствием признаков несостоятельности. В первом случае должник способен в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, однако скрывает этот факт. При совершении преступлений, предусмотренных ст.ст. 195 и 196 УК, хозяйствующий субъект на момент процедуры банкротства фактически неплатежеспособен.

§ 10. Преступления против установленного порядка уплаты налогов и сборов (налоговые преступления)

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК). Непосредственным объектом преступления выступают общественные отношения, складывающиеся по поводу порядка уплаты и взимания обязательных платежей в виде налогов и сборов с налогоплательщика (плательщика сборов) – физического лица.

Предмет преступления – денежные средства, которые подлежат уплате в установленном законом порядке в виде налогов и сборов налогоплательщиком – физическим лицом. Налоговый кодекс РФ под физическими лицами понимает как частных лиц, так и индивидуальных предпринимателей, что влияет на виды налогов и сборов, подлежащих уплате указанными субъектами. Так, физическое лицо может являться плательщиком, например, налога на доходы физических лиц, транспортного налога, налога на имущество физических лиц. Индивидуальный предприниматель в связи с осуществлением коммерческой деятельности может быть плательщиком налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на добычу полезных ископаемых и др. Кроме того, индивидуальные предприниматели могут являться налогоплательщиками при специальных налоговых режимах, к которым относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, патентная система налогообложения.

Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенном в крупном размере.

В соответствии с п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»[160] под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно ст. 80 НК налоговая декларация – это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде, в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Например, налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст.ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон альтернативно называет: 1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; 2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, начинается тогда, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов (сборов) по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию или иные документы в соответствующий орган.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т. п.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 327 УК (абз. 3 п. 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

Вопрос о конструкции состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК, спорен. Указанное выше постановление Пленума Верховного Суда однозначно относит этот состав к материальным, предусматривая в качестве преступных последствий непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ. Однако в самом законе ни о каких последствиях как о признаке состава преступления не говорится. Обязательным же признаком преступления является крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, который относится к характеристике деяния и указывает на формальность состава этого преступления.

Понятие крупного размера дается в примечании к ст. 198 УК. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей.

Момент окончания преступления зависит от вида налога и (или) сбора, от уплаты которых уклоняется виновный.

Пленум Верховного Суда РФ установил правило определения момента окончания этого преступления: исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные обязательные документы, либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК), то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 УК, отсутствует.

Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом. Лицо должно осознавать, что оно обязано уплачивать соответствующие налоги и (или) сборы в установленный законом срок, но, рассчитывая оставить в собственности своей или третьих лиц денежные средства, подлежащие уплате в бюджетную систему, осознано уклоняется от их уплаты путем обмана или сокрытия информации от налоговых органов. Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 указал, что обязательным элементом субъективной стороны уклонения от уплаты налогов и (или) сборов должна выступать цель полной или частичной их неуплаты.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК, является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть частное лицо, индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, а также их представители.

В ч. 2 ст. 198 УК наказание ужесточено за то же деяние, если оно совершено в особо крупном размере.

Понятие особо крупного размера также определено в примечании к ст. 198 УК. Таковым признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

В п. 2 примечаний к ст. 198 УК содержится норма со специальным основанием освобождения от уголовной ответственности: лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК). Непосредственным объектом преступления являются общественные отношения по поводу порядка уплаты налогов и сборов с налогоплательщика – организации.

Налоговое законодательство под организацией понимает юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством РФ, а также иностранных юридических лиц, кампаний и других корпоративных образований, обладающих гражданской правоспособностью, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международных организаций, их филиалов и представительств, созданных на территории РФ (ст. 11 НК РФ). Следует учитывать, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются. Согласно ст. 19 НК РФ они исполняют обязанности соответствующих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения.

Предмет преступления – денежные средства в виде налогов и сборов, которые должна уплачивать организация за осуществление экономической деятельности. Согласно НК на организации возлагается обязанность уплачивать следующие налоги и сборы: а) федеральные налоги и сборы – на добавленную стоимость, акцизы, на прибыль организаций, сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, водный, государственная пошлина, на добычу полезных ископаемых; б) региональные налоги – транспортный, на игорный бизнес, на имущество организаций; в) местные налоги – земельный.

Кроме того, организации могут являться налогоплательщиками при специальных налоговых режимах, к которым относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции.

Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Анализ признаков объективной стороны проведен при характеристике преступления, предусмотренного ст. 198 УК.

В соответствии с примечанием к ст. 199 УК уклонение от уплаты налогов с организации совершено в крупном размере, если в пределах трех финансовых лет подряд:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает шесть миллионов рублей, вне зависимости от доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает два миллиона рублей. В этом случае необходимо, чтобы доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом.

Субъект преступления – специальный. К уголовной ответственности могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, а также лица, фактически выполняющие их обязанности. К субъектам преступления может быть отнесен и бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера. В любом случае субъект преступления должен обладать обязательным признаком – в обязанности лица должно входить подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов (п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64). К таковым могут быть отнесены и иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение указанных действий.

В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК.

В ч. 2 ст. 199 УК предусмотрено два квалифицирующих признака: а) совершение деяния группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере.

Специфика группы лиц по предварительному сговору здесь связана с тем, что в группу должно входить как минимум два лица, наделенных признаками специального субъекта. В соответствии с п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 64, содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК, если лица, каждый из которых обладает признаками субъекта преступления, заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.

Если в совершении преступления участвовало лицо, не подпадающее под признаки субъекта уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, то в соответствии с ч. 4 ст. 34 УК такое лицо несет уголовную ответственность за данное преступление в качестве его организатора, подстрекателя либо пособника. Например, служащие организации-налогоплательщика (организации-плательщика сборов), не выполняющие управленческие функции, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК), умышленно содействовавшие его совершению.

Уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд превышает десять миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышает тридцать миллионов рублей.

Примечание ст. 199 УК содержит специальное основание освобождения от уголовной ответственности: лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199 УК, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с налоговым законодательством.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199¹ УК). Непосредственный объект преступления – общественные отношения, складывающиеся по поводу выполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему РФ, который наряду с налогоплательщиками признается участником налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ).

Предмет преступления – денежные средства, которые должны быть исчислены, удержаны у налогоплательщиков и перечислены в виде налогов в бюджетную систему РФ.

Объективная сторона преступления характеризуется бездействием, выраженным в неисполнении обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обязательным признаком преступления является крупный размер неперечисленных налогов, понятие которого определяется в п. 1 примечаний к ст. 199 УК – сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

Преступление имеет формальный состав и является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в бюджетную систему РФ сумм налогов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом и обязательным мотивом – личным интересом.

Личный интерес может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. п. В силу этого неисполнение обязанностей налоговым агентом, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК, не образует.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов в бюджетную систему, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Субъектом преступления может быть физическое лицо, достигшее 16 лет, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

В ч. 2 ст. 199¹ УК содержится квалифицирующий признак, которым является особо крупный размер неперечисленных налогов. В соответствии с п. 1 примечаний к ст. 199 УК особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

К лицу, совершившему преступление, предусмотренное ст. 199¹ УК, может быть применено специальное основание освобождения от уголовной ответственности, указанное в п. 2 примечаний к ст. 199 УК, при условии полного погашения суммы недоимки и соответствующих пеней, а также уплаты суммы штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199² УК). Непосредственным объектом преступления выступает установленный порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ, предусматривающий принудительный механизм взыскания недоимки по налогам и сборам. Под недоимкой понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 НК РФ).

Предметом преступления являются денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Денежные средства могут быть в наличной форме, а также находиться на банковских счетах организации или индивидуального предпринимателя.

К имуществу, за счет которого может быть произведено взыскание недоимки, в соответствии со ст. 47 НК РФ относятся: ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений; готовая продукция (товары), а также иные материальные ценности, не участвующие и (или) не предназначенные для непосредственного участия в производстве; сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства и др.

Сокрытие физическим лицом (независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи (п. 7 ст. 48 НК РФ, ст. 446 ГПК РФ), состава преступления, предусмотренного ст. 199² УК, не образует.

Объективная сторона преступления характеризуется активными действиями по сокрытию в крупном размере денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам

Под сокрытием следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

К мерам принудительного взыскания, согласно ст.ст. 46-48 НК РФ, относятся: обращение взыскания на денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщика, путем направления в банк поручения на списание со счетов и перечисление в бюджетную систему денежных средств; принудительное непосредственное изъятие имущества налогоплательщика в счет погашения недоимки по налогам и сборам.

В связи с этим, совершая рассматриваемое преступление, виновный может осуществлять предпринимательскую деятельность без обязательного зачисления денежных средств на банковские счета с использованием наличных расчетов, векселей, взаимозачетов, а также различными способами утаивать (прятать, передавать другим лицам и т. д.) имущество, на которое может быть обращено взыскание.

Состав преступления формальный. Моментом окончания преступления следует считать день, следующий за днем, предусмотренным в качестве последнего срока для уплаты (погашения) недоимки по тому или иному налогу и (или) сбору, если имеется реальная возможность ее уплаты.

Следует иметь в виду, что уголовная ответственность по ст. 199² УК может наступить только после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога и (или) сбора, согласно ст. 69 НК РФ.

Обязательным признаком состава преступления является крупный размер денежных средств или имущества, сокрытых от взыскания недоимки, который составляет сумму, превышающую 1 млн 500 тыс. рублей. При определении крупного размера не должны включаться в сумму недоимок подлежащие взысканию пени и штрафы.

Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.

Субъект преступления специальный: собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель. Согласно п. 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 субъектами могут выступать: физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя; собственник имущества организации; руководитель организации; лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом. Выполняющим управленческие функции в организации, согласно п. 1 примечаний к ст. 201 УК, признается лицо, выполняющее функции единоличного исполнительного органа, члена совета директоров или иного коллегиального исполнительного органа, а также лицо, постоянно, временно либо по специальному полномочию выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в этих организациях.