Сколько функций у налога?

Вопрос не праздный. Функциональная определенность налога обуславливает характер его действия и область применения, то есть формирует стержень налоговой политики. Бурное освоение налоговых отношений в последние десять - пятнадцать лет постоянно принуждает нас обращаться к общим вопросам, среди которых продолжают сохранять актуальность сущностные аспекты налогообложения и их отражение в налоговой практике.

В процессе эволюции налогов неизменной оставалась их фискальная природа: «В конце концов налоги служат цели получения дохода,...первичная цель налогов - покрывать финансовую потребность государства (фискальная цель)»[20]

Вместе с тем, принимая во внимание прямое воздействие налогов на материальное положение всех без исключения предприятий и самодеятельных граждан, нельзя не видеть колоссальных возможностей влияния налогов на каждого налогоплательщика в отдельности и на общество в целом. Все государства и во все времена широко использовали эти возможности, в чем проявлялась регулирующая роль налогов. Эти два свойства налогов (фискальное и регулирующее) в советско-российской финансовой науке рассматриваются в качестве самостоятельных функций. При этом если под фискальной функцией всеми понимается одно и то же, то под регулирующей функцией каждый автор подразумевает свое понятие, расширяя регулирующую роль налога до распределительной, контрольной, стимулирующей, запретительной, социальной и т.п. Нет такого отечественного налогового издания по финансам, в котором не велись бы многословные рассуждения о налоговых функциях. Все доказательства, как правило, опираются на примеры, а примеры сводятся к такой логике: поскольку утюгом можно забивать гвозди, то утюг обретает функцию молотка!

Понятно, что число функций налога при таком подходе безгранично. Но можно ли из одного того факта, что любая налоговая система всегда принимает во внимание семейное положение плательщика и что история знает случаи высокоэффективного налогового стимулирования рождаемости, говорить о детородной функции налогов?

Мы исходим из того, что у налогов только одна функция - фискальная: в ней смысл, внутреннее предназначение, логический и исторический движитель налога. Обоснование этой точки зрения и составляет содержание данной статьи.

Сначала два формальных аргумента в пользу сказанного.

Во-первых, будь у налога несколько функций, все они должны были бы быть представлены в каждом налоге подобно тому, как только одновременное наличие всех функций у денег (средство обращения, мера стоимости и средство накопления) делает их деньгами. Между тем существует множество налогов, которые невозможно без крайнего воображения увязать с регулированием. Что, например, регулирует подоходный налог или налог на прибыль? Если иметь в виду регулирующую направленность налоговых льгот, то они-то как раз и устанавливаются вопреки логике налога, являясь внешним, случайным вмешательством в налог, тогда как из самого налога никак не следуют какие-то поблажки или исключения. В этом отношении льгота куда больше говорит о политических пристрастиях, профессиональной принадлежности ее автора, чем о налоге.

Второй аргумент состоит в следующем. Не секрет, что развитые западные страны значительно превосходят Россию как по опыту практического использования налогов, так и по уровню теоретического освоения этого опыта. Так вот, ни в одном серьезном зарубежном издании по экономике и финансам нет попытки дать сколько-нибудь строгое определение налога, как нет и никаких упоминаний о его функциях. Это очень любопытное обстоятельство. Самуэльсон и Нордхаус, Макконнелл и Брю, Хейне, Стиглиц, Меккью и др. посвящают десятки страниц налогам, детально анализируют их фискальное значение, принципы обложения и влияние на экономику, но при этом не утруждают себя дефинициями. Они подходят к налогам как очевидному и абсолютно необходимому факту общественной жизни, не нуждающемуся в глубокомысленном оправдании.

И к этому еще одно замечание Й. Ланга - директора Института налогового права Кельнского университета: «Без легального определения (налога. - И.Г.) с технической точки зрения можно обойтись при условии урегулирования всех налогов в кодексе налоговых законов. Понятие налога отмирает при институционализации сбора, так что многие налоговые консультанты и служащие в своей практике не занимаются вопросом содержания понятия налога... и вообще обходятся без понятия налога»[21].

Вменение налогу единственной функции - фискальной - позволяет разделить использование налога в качестве орудия фиска и в качестве орудия экономической политики. Соответственно, и цели налоговой политики могут находиться в разных плоскостях - фискальной и регулирующей, рассматриваемые в первом случае как внутреннее, вытекающее из природы, объективное, атрибутивное свойство налога и во втором - как внешнее, навязываемое извне, субъективное и меняющееся его качество. Регулирующая роль налога при этом не становится менее значимой, второсортной, алогичной, но двойственность в возможностях и целях применения налога содержит потенциальную противоречивость.

Налог, так же, как и любое сложное общественное явление, обладает очень широким спектром действия и поэтому может использоваться вне внутренне присущей ему роли. Если вернуться к аналогии с деньгами, то их эффективность как стимула чрезвычайно высока, однако никому не придет в голову вменять деньгам стимулирующую функцию. Стимулирующая роль денег - вторична, деньги потому и могут стимулировать (поощрять, наказывать), что имеют «способность» быть средством платежа или сохранять стоимость. Стимулирующей функции у денег нет потому, что стимулом, собственно говоря, является получение или неполучение денег (и тех благ, стоимость которых они олицетворяют), но к получению или неполучению сами деньги никакого отношения не имеют.

Подобное рассуждение вполне может быть применено и к налогам.

Как обязательный платеж налог «по определению» не несет в себе ничего стимулирующего. Но лишь как платеж и только потому, что он принудительный платеж, своим размером и условиями взимания он может проявиться в качестве стимула. Будет ли взят налог, в каком размере, когда, как и на что будет израсходован - все это не имеет отношения к субстанции налога, хотя и является важными побудительными для плательщика факторами, то есть стимулами. Весь стимулирующий - регулирующий спектр задается конкретными параметрами налоговой системы, которая, разумеется, не может быть отождествлена с налогом как финансовой категорией.

Сказанное не является абстрактным умозаключением, но имеет исключительно важное практическое значение, ибо позволяет подойти к определению границ налогового регулирования, а именно: задействование «вторичных» свойств налогов (регулирование) не может противоречить их природе, «первичной» фискальной функции. (Ведь и деньгами, как известно, можно печку топить, только будет ли эффективным такое их использование?)

Но что значит «противоречить»? В случае с деньгами процесс горения обеспечивают ведь не деньги, а их бумажная основа. Так же и налог - он всегда имеет реальное оформление в своих элементах и условиях платежа, контроле, санкциях и т.п., различная комбинация которых создает всю гамму их воздействия. Проблема регулирования в том и состоит, чтобы не топить печь ассигнациями, не применять налоговые коленца, нарушая фискальный смысл отношения, там, где можно с большим эффектом обойтись неналоговыми мерами.

Особо следует указать на недопустимость сплошь и рядом встречаемой вульгаризации самого фискального смысла налога, трактуемого в качестве максимального одномоментного изъятия средств. Это принципиально неверно, ибо время существования государства не ограничивается никакими календарными, а тем более налоговыми сроками, и вместе с ним сохраняется постоянная потребность в ресурсах. Следовательно, государство обязано при любой налоговой политике думать о том, что оно будет иметь завтра и всегда. Оно не может подрывать свои собственные корни. Именно грамотно выстроенное фискальное действие налога обеспечивает постоянное и возрастающее поступление средств. Упрекать фискальную суть налога в том, что она душит производство, уничтожает объект обложения, то есть самое себя, или противопоставлять ей какую-то поощряющую роль - абсурдно. Фискальная функция самодостаточна, она естественным образом находит свое собственное воспроизводство в развитии экономики и не нуждается в «регулирующих» противовесах!

Поэтому странными выглядят такие суждения, как «либо мы ставим во главу угла увеличение прироста денег в казну посредством усиления налогового давления, замедляя процессы экономического роста, либо ориентируемся на налогообложение, стимулирующее этот рост и приток инвестиций»[22] < 3>. Спрашивается, как замедление экономического роста может увеличить прирост денег в казну, если, конечно, не ограничивать временные горизонты логики сроком выдачи очередной зарплаты?

Другое дело, что фискальное предназначение налогов сочетается с побочным их действием: формируя централизованные государственные ресурсы, налоги влияют на многие экономические и социально - политические процессы. Общий налоговый режим и налоговое бремя, несомненно, относятся к важным макроэкономическим факторам прогресса. Если налоговая система следует классическим принципам своего построения (равенство, нейтральность, простота, удобство и др.), то тем самым она способствует созданию благоприятных условий для развития производства. Важно и то, на что расходуются собираемые налоги: направления бюджетных расходов (и в не меньшей мере, чем их объем) накладывают отпечаток на реальное налоговое бремя и должны учитываться при разработке налоговой политики.

Регулирующий эффект фискального действия налогов в целом проявляется на стадиях экономического цикла в так называемой автоматической фискальной политике, выражающейся в «автоматическом» изменении налоговых поступлений и государственных расходов в результате изменения объемов производства и доходов. Однако конкретное влияние на производство связывается с дискреционной фискальной политикой, которая в отличие от автоматической предполагает принятие специальных решений, в том числе налоговых, для смягчения экономического цикла. В ее арсенале такие орудия, как дополнительные государственные расходы в производственной и социальной сферах, а также изменения в налоговой системе.

Дискреционная фискальная политика, то есть использование регулирующих возможностей налогов, широко применялась на протяжении всего периода реформ. Любая социально - экономическая программа включает налоговые мероприятия, подчеркивая благонамеренность ее разработчиков. По существу же все разговоры о регулирующем действии налогов сводятся к требованию налоговых льгот. Но если признать вслед за теорией всеобщность и равенство обложения основополагающими налоговыми принципами, то льгота, несомненно, противоречит этим принципам, выступая как нечто чуждое фискальной природе налога. В этом противоречии как раз и трудность, и опасность использования налоговых льгот.

Постоянное и массовое навязывание практике обложения несвойственных налогам целей регулирования позволило экспертам МВФ так оценить ситуацию: «...в России система налогообложения рассматривается органами государственного управления в принципе (! - И.Г.) как инструмент политики стимулирования той или иной отрасли, сектора, социальной группы и т.д., а не как механизм, призванный получать средства с возможно минимальными искажениями»[23].

Налоги составляют общее условие хозяйствования и не могут быть инструментом оперативного управления. Эффективность дискреционной фискальной политики в части налогов не слишком высока в силу временных лагов, объективно существующих между возникновением проблемы и ее осознанием, между осознанием и принятием решения, между решением и его результатом. «Фискальная политика - это средство достижения экономической стабилизации, которое в лучшем случае доступно только тогда, когда подходящий момент для его применения уже миновал»[24].

Итак, анализ функциональных возможностей налогов приводит к выводу о двойственной целенаправленности налоговой политики. В одном случае цели предопределяются сущностными признаками налога и решают задачи внутреннего совершенствования системы обложения, в другом - цели обусловливаются тактическими соображениями и мотивами, находящимися вне налоговой системы, общей социально - экономической политикой.

В настоящее время и внешние обстоятельства, и наш уровень понимания налогов позволяют сделать вывод, что только сознательная и грамотная ставка на фиск в налоговой политике позволит нейтрализовать действие административных, по сути своей, налоговых команд - льгот и даст возможность развиваться производству по экономическим законам и тем самым создаст условия для роста экономики, которому мешают не столько налоги, сколько налоговое регулирование.

Шевчук В. С. Выпускная квалификационная (дипломная) работа на тему: «Современные теоретические концепции налогообложения». Выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации в 2007 г.

ГЛАВА «ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ТЕОРИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ»

По вопросу о сущности и назначении налогов научная мысль выработала множество теорий. Однако, при внимательном рассмотрении все они сводятся к трём основным концепциям: 1) теории обмена; 2) теории налога как регулятора экономики; 3) теории налога как источника государственного дохода. Надо сказать, что эти теории могут взаимно перекрещиваться. Так, ни теория обмена, ни теория как регулятора экономики не отрицают того факта, что налог, конечно же, является источником государственного дохода. Поэтому данная классификация налоговых теорий носит несколько условный характер, и концептуальные различия в данном случае определяются тем, какое свойство налога та или иная теория выносит на первый план.