Устранение двойного налогообложения

Как известно, налоговые резиденты РФ платят НДФЛ не только с доходов, полученных от источников в РФ, но и с доходов, полученных от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 207, ст. ст. 208, 209 НК РФ).

Поэтому на практике могут возникать ситуации, когда доход налогоплательщика - резидента РФ, полученный им за рубежом, будет облагаться дважды - один раз за границей и второй раз уже в России.

Схожая ситуация и для нерезидентов РФ, а также резидентов РФ - иностранных граждан. С доходов, полученных ими от источников в РФ, также уплачивается НДФЛ (п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ).

Для того чтобы таких ситуаций не происходило, государства заключают между собой договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения.

В России нормы международных договоров Российской Федерации являются частью ее правовой системы (п. 4 ст. 15 Конституции РФ). Если международный договор, регулирующий налоговые отношения, содержит положения, отличные от налогового законодательства РФ, то применяются нормы международного договора (ст. 7 НК РФ, Письма Минфина России от 21.10.2009 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 18.08.2009 N 16-15/085547).

Например, Федеральным законом от 10.01.1997 N 14-ФЗ ратифицировано Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 " Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение).

Из положений ст. 14 Соглашения следует, что вознаграждение, получаемое, в частности, гражданином России в отношении работы по найму, может облагаться налогом в Белоруссии, только если:

а) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в Белоруссии, или

б) расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в России, имеет в Белоруссии.

Во всех остальных случаях доходы гражданина России от работы по найму не подлежат обложению НДФЛ в Белоруссии.

Важно при этом учесть следующее.

Если выплачивается доход иностранному гражданину, то налоговому агенту целесообразно выяснить, заключила ли Россия с государством, гражданином которого является иностранец, соответствующий договор. Если такой договор заключен, то необходимо ознакомиться с его положениями, регулирующими порядок налогообложения тех доходов, которые выплачиваются учреждением этому гражданину.

Примечание

С перечнем действующих двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения можно ознакомиться в разделе " Налоги и другие обязательные платежи" Справочной информации. Также перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2011 г. приведен в Письме Минфина России от 23.03.2011 N 03-08-05.

Отметим еще один момент. Многие соглашения содержат положения о недискриминации граждан договаривающихся государств. Это означает, что при равных обстоятельствах налогообложение этих граждан должно осуществляться одинаково.

В свою очередь, российское законодательство не связывает порядок обложения НДФЛ с гражданством физического лица. Он основан лишь на статусе физического лица: является он налоговым резидентом РФ или нет.

Поэтому применять положения соглашения о недискриминации необходимо без учета акцента на гражданство, т.е. учитывать следует только то, является физическое лицо налоговым резидентом РФ или нет (Письма Минфина России от 14.08.2009 N 03-08-05, от 15.07.2009 N 03-08-05, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/397, от 19.08.2008 N 03-04-05-01/305, от 13.05.2008 N 03-08-05, от 19.05.2003 N 04-06-05/1/29).

Например, гражданин России М.С. Петров и гражданин Украины Г.А. Кочубей получают заработную плату в государственном (муниципальном) учреждении.

М.С. Петров имеет статус налогового резидента РФ, а Г.А. Кочубей нет.

Для налоговых резидентов РФ в отношении такого дохода предусмотрена ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), а для нерезидентов установлена ставка в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Следовательно, доходы гражданина России М.С. Петрова облагаются по ставке 13%, а такие же доходы гражданина Украины Г.А. Кочубея облагаются по ставке 30%.

Указанные положения Налогового кодекса РФ не содержат условий об особом налогообложении доходов граждан России и лиц, не являющихся ее гражданами. Более того, налоговыми резидентами могут быть как граждане РФ, так и иностранные граждане. Поэтому порядок налогообложения НДФЛ не нарушает принципа недискриминации.

В связи с этим в отношении доходов, полученных гражданином Украины Г.А. Кочубеем, нельзя применить ставку в размере 13%.

Поскольку гражданин Украины Г.А. Кочубей является нерезидентом РФ, применяется ставка 30%. Если бы гражданин России М.С. Петров не признавался налоговым резидентом РФ, то его доходы также облагались бы по ставке 30%.

Примечание

О том, кто такие налоговые резиденты, см. разд. 1.1 " Резиденты и нерезиденты РФ как налогоплательщики. Порядок определения налогового статуса (резидентства) российских и иностранных граждан, лиц без гражданства".

Если с иностранным государством договор об избежании двойного налогообложения не действует или он не заключался, то налог с одного и того же дохода придется заплатить дважды: за рубежом и в России (Письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-04-05/8-852).

А может ли налогоплательщик - резидент РФ зачесть тот налог, который он заплатил за рубежом, в счет уплаты НДФЛ в России?

По общему правилу сделать так он не может. Налог, уплаченный за рубежом с полученных там доходов, не засчитывается при уплате НДФЛ налогоплательщиком-резидентом в России (п. 1 ст. 232 НК РФ).

Исключением являются случаи, когда положение о таком зачете предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. Это следует из п. 1 ст. 232 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 04.05.2008 N 03-04-05-01/145, ФНС России от 27.03.2009 N 3-5-04/329@, от 01.06.2009 N 3-5-04/721@, УФНС России по г. Москве от 08.04.2009 N 20-14/4/033584).

Например, согласно ст. 20 Соглашения, если гражданин России, имеющий статус налогового резидента РФ, получит доход от работы по найму в Белоруссии, с которого уплатит там подоходный налог, то сумма этого налога может быть вычтена из суммы НДФЛ, подлежащего уплате в России. Такой вычет, однако, может быть произведен только в пределах 13% от суммы дохода, полученного в Белоруссии.