Административный и судебный порядок защиты прав налогоплательщиков.

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Иными словами, большинство субъектов права (как публичных, так и частных), вступая в правоотношения с другими субъектами, стремится максимизировать объем своих прав и минимизировать объем своих обязанностей.

При этом в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но налогоплательщикам не следует рассматривать данную норму, как универсальное средство противодействия налоговым органам. Вопрос о том, имеют ли место и устранимы ли сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, налогоплательщиками и налоговыми органами может решаться с разным результатом. Итоговое решение конкретной проблемы останется за судом.

Право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, предусмотрено в подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Обычно данное нормативное положение расценивается, как право налогоплательщика на самозащиту[21]. Следует подчеркнуть, что указанная норма подвергается определенной критике.

Теоретически можно предположить, что в определенной ситуации невыполнение налогоплательщиком некоторого требования налогового органа (с сообщением данному органу обоснования, по какой именно причине не исполняется требование) может убедить налоговый орган в незаконности требования и предостеречь от применения к налогоплательщику правовых последствий неисполнения. Однако в данном примере нет исключительно пассивной самозащиты и на практике такая ситуация маловероятна. Смысл нормативного положения подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, как представляется, заключен только в том, что налогоплательщик не может нести отрицательных последствий неисполнения им ненормативного акта налогового органа (требований должностных лиц), если впоследствии в надлежащем порядке будет установлена незаконность данного ненормативного акта (требований).

Из числа правовых способов наиболее эффективным в большинстве случаев является инициативный способ защиты прав и свобод путем обращений заинтересованных лиц к органам власти. В соответствии с ч. 1 ст. 45 Конституции РФ государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В ст. 33 Конституции РФ установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления.

Право налогоплательщика на пассивную самозащиту может дать эффект именно в сочетании с активными способами защиты прав. Так, если налоговый орган будет истребовать (ст. 93 НК РФ) документы при проведении налоговой проверки незаконно, в т.ч. если документы не относятся к проверяемым периоду или налогам, то налогоплательщик, не представляющий документы, тем самым не «вооружает» против себя налоговый орган. Однако непредставление документов само по себе является наказуемым деянием (п. 1 ст. 126 НК РФ) и может повлечь применение налоговым органом, например, условных методов расчета налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Соответственно, для налогоплательщика, не представившего документы на проверку, имеет смысл и активно защищать свои права через обращение к уполномоченному органу власти: например, требовать признания незаконным требования о представлении документов и (или) решения по результатам проверки.

Современное правовое регулирование предполагает, что в ряде случаев частный субъект может активно защищать свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (то есть еще до его появления). Например, лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе представлять возражения и участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и тем самым влиять на возможный результат – решение по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ).

В этой связи следует отметить, что осуществление защиты прав путем обращений заинтересованных лиц к органу власти означает, что могут быть использованы не все способы защиты, не запрещенные законом, а только те, которые прямо следуют из закона и соответствуют компетенции данного органа власти. Публичные органы не могут совершать какие–либо действия (в том числе и в сфере защиты прав заинтересованных лиц), которые не входят в объем их полномочий, установленный нормативными правовыми актами.

Также следует отметить, что довод о том, что все способы защиты прав, сводящиеся к обращению в органы власти, прямо следуют из закона и соответствующей компетенции органов власти, означает, что все без исключения такие способы защиты прав могут быть описаны и классифицированы.

Однако при этом не следует исходить из того, что реальное значение в настоящее время имеют исключительно следующие из закона (правовые) способы защиты прав. Вполне возможны ситуации, в которых никак не урегулированные законом действия заинтересованных лиц по защите прав (или по имитации, соответственно, их наличия, нарушения и необходимости защиты) будут значительно более эффективны, чем правовые способы защиты. Например, следует признать, что в условиях современной российской (да и не только российской) действительности через публичные скандалы, придание проблеме «резонансности», привлечение СМИ (зачастую возмездное) не исключено разрешение «нужного» вопроса.

Согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.

Можно подразделить современные способы защиты прав частных субъектов на те, которые предполагают обязательную активность частного субъекта (инициируются только по его воле путем обращения к соответствующему органу власти) и на те, которые предполагают возможную активность частного субъекта в рамках процедур, уже инициированных органами власти.

К способам первой группы (безусловно–активные) можно отнести:

– обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов;

– предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога;

– предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц;

– предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества и инкассовых поручений налогового органа;

– предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными «сделок» должника по уплате налогов;

– оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества;

– требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию;

– требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение в разумный срок судебного акта.

К способам второй группы (условно–активные) можно отнести:

– возражения частного субъекта на акт проверки;

– возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки;

– возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей;

– возражения должника в процедуре банкротства.

Рассматривая различные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений, следует учесть, что государственный орган (должностное лицо) и частный субъект зачастую находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируются.

Существующее в налоговых правоотношениях неравенство сторон в некоторой степени «уравновешивается» правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке. При этом процессуальные кодексы прямо предусматривают, что в случае судебного спора обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие) – ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ.

Трактовка указанных норм содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 5641/11. Завод обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия таможни, выразившегося в неперечислении ему спорных денежных средств, и обязании ее устранить допущенные нарушения прав и законных интересов завода. ВАС РФ отметил, что ссылаясь на отсутствие доказательств, свидетельствующих о признании незаконным отказа таможни в возврате денежных средств, суды, вопреки требованиям ч. 1 ст. 65 АПК РФ, по существу, возложили бремя доказывания незаконности бездействия таможни на завод, в то время как она презюмируется и именно таможня была обязана доказывать законность своего бездействия.

Соответственно, в общем случае вне рамок судебного процесса действует презумпция законности актов (действий) налоговых органов, а в рамках судебного процесса данная презумпция меняется на свою противоположность – презумпцию незаконности актов (действий) налоговых органов, которую уже должен опровергать налоговый орган (с разумным распределением бремени доказывания).

Однако, данные положения процессуального законодательства (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ) вовсе не означают, что частный субъект в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять полную пассивность. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. № 3501/98 отмечается, что в силу норм АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности истца доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений. Более жесткий по отношению к налогоплательщику подход к указанной проблеме изложен в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике.

При анализе рассматриваемых положений АПК РФ и ГПК РФ, нельзя не учесть известный с древних времен универсальный принцип распределения бремени доказывания: доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного[22]. Указанное правило отражает не столько правовую проблему, сколько элементарную логику. Частный случай данного правила – презумпция невиновности, сформулированная в ст. 49 Конституции РФ: обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. В доведенном до абсурда варианте рассматриваемое правило выражено в современной русской поговорке: «Докажи, что ты не верблюд!».

Соответственно, в рамках рассмотрения вопроса о законности ненормативного правового акта налогового органа соответствующий налоговый орган, принявший акт, должен доказать то, что в нем утверждается (устанавливается). В частности, если оспаривается акт, на основании которого подлежит взысканию налог, то налоговый орган обязан доказать наличие обязанности по уплате налога, относящейся к определенному налоговому (отчетному) периоду. Если налогоплательщик утверждает, что он имеет право на льготы (вычеты, расходы) либо что налог им уже уплачен, доказать это – его обязанность. То же правило касается доказывания налогоплательщиком фактов представления налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей (ст. 80 НК РФ), фактов представления истребованных налоговым органом документов (ст. 93 НК РФ). В отношении льгот (вычетов, расходов), которые не презюмируются и являются исключением из правил, следует также учесть, что judictis est pronuntiando sequi regulam, exceptione non probata – если основания для исключения не доказаны, судья обязан следовать правилу[23].

Следует, однако, учитывать, что существенные для дела обстоятельства, которые обычно не оспариваются лицами, участвующими в деле, в некоторых случаях могут ими отрицаться, что принципиально повлияет на распределение бремени и последовательности доказывания. Так, если налоговый орган в рамках проверки сделал вывод, что налогоплательщик необоснованно учел некоторые расходы при исчислении налога, налогоплательщик вполне может заявить в суде, что выбранные инспекцией расходы он вообще не учитывал при расчете данного налога. В этом случае уже налоговый орган изначально будет обязан доказать, что налогоплательщик в действительности учел спорные расходы при исчислении налога, и только в случае, если это будет сделано, бремя доказывания обоснованности расходов перейдет к налогоплательщику. Если налоговым органом была проведена так называемая «выборочная» проверка (т.е. проверялись только некоторые элементы расходов), доказывание не только факта расходов, но и их учета при расчете налога может составить для налогового органа определенную проблему.

Кроме того, не всегда и не во всех видах споров будет верным утверждение о том, что доход некоторого частного субъекта должен доказываться противоположной стороной спора – все зависит от вида спора и, соответственно, от того, чего в итоге хотят достичь участники спора. В частности, если предприниматель намерен получить в банке кредит, вполне возможно, что банк предложит предпринимателю обосновать размер своего дохода, а если это не будет им сделано надлежащим образом, то кредит может быть не предоставлен. Если в налоговом споре рационально мыслящий налогоплательщик в общем случае заинтересован в том, чтобы его доход был доказан налоговым органом в минимальном размере (для того, чтобы платить меньше налогов, а лучше – совсем не платить), то в споре о предоставлении кредита частный субъект заинтересован в том, чтобы убедительно обосновать банку больший размер своего дохода (для того, чтобы получить кредит на лучших условиях). Предположение о рациональности поведения среднестатистического частного субъекта следует из выводов экономической науки. В частности,

Впрочем, хотя это и может на первый взгляд показаться удивительным, иногда и налоговый орган может обосновывать то, что некоторая экономическая операция налогом не облагается; что применению подлежит меньшая налоговая ставка и т.д. Однако, при внимательном исследовании ситуации, обычно выясняется, что в итоге налоговым органом фактически обосновывается большее налоговое бремя для рассматриваемого налогоплательщика.

В итоге, на налоговый орган, как на орган контроля, имеющий право получать информацию о подконтрольных лицах, возлагается обязанность доказывать определенные обстоятельства, относящиеся к контролируемому налогоплательщику. Так, налоговый орган обязан доказать соответствующий определенному налоговому периоду объект налогообложения; факт налогового правонарушения (в т.ч. вину налогоплательщика в его совершении). Кроме того, налоговый орган обязан доказывать определенные обстоятельства и в своей собственной деятельности. В частности, на налоговом органе лежит бремя доказывания выполнения (соблюдения) им установленных для него в законодательстве действий, сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налогоплательщик потенциально может отрицать. На налогоплательщика, соответственно, возлагается бремя доказывания относящихся к определенному налоговому периоду прав на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы); фактов уплаты налога; представления налоговых деклараций; соблюдения установленных в законодательстве для налогоплательщиков прочих действий, сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налоговый орган потенциально может отрицать. С учетом формулировок постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 именно налогоплательщик обязан (первоначально – документами, должностному лицу налогового органа) доказать реальность осуществленных им хозяйственных операций, существенных для налогообложения и порождающих право на налоговую выгоду. При этом очевидно, что само по себе доказывание налогоплательщиком указанного права в большинстве случаев происходит во внесудебном порядке, а именно в рамках контрольной деятельности налогового органа. Не исключено, что доказательства налоговым органом не будут оценены, как достаточно убедительные, вследствие чего спор может переместиться в суд, который и будет оценивать доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование налоговой выгоды, а также доказательства, представленные налоговым органом в ее опровержение.

Ubi emolumentum ibi onus – где выгода, там и бремя[24]. Данное правило, являющееся следствием универсального принципа распределения бремени доказывания, позволяет упрощенно, но в то же время эффективно понять, кто несет бремя доказывания некоторого обстоятельства в конкретном налоговом споре. При этом обозначенная здесь «выгода» должна пониматься расширительно. Так, поскольку налогоплательщику «невыгодно» доказательство наличия у него объекта налогообложения, он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика объекта налогообложения несет налоговый орган. Соответственно, налоговому органу «невыгодно» доказательство наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы), он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы) несет сам налогоплательщик.

Именно по этой причине существенный объем решений налоговых органов по результатам проверок предусматривают доначисления налогов (пени, санкций) по основаниям отсутствия у проверенного налогоплательщика прав на льготы (вычеты, расходы) – такое решение налоговому органу проще защитить в суде. Соответственно, на практике значительный объем налоговых споров предполагает именно активную, с представлением доказательств, а не пассивную позицию налогоплательщика – в противном случае налогоплательщик не может рассчитывать на положительный результат такого спора.

Представляет интерес и интегральная позиция А.Ф. Черданцева: различие в способах регулирования в определенной мере связано с распределением обязанностей по обоснованию, доказыванию наличия обязанностей, их нарушений, субъективных прав и свобод и их нарушений в отношениях между личностью и государством:

а) если имеет место невыполнение обязанности (правонарушение), то обоснование наличия обязанности и ее нарушения возлагается на государство;

б) в случае спора о праве обязанность указать на юридическое правомочие лежит на заинтересованном субъекте;

в) если государственный орган ограничивает свободу конкретного гражданина (граждан), он обязан указать правовую основу своих действий[25].

Кроме того, применительно к рассматриваемым проблемам иногда имеет смысл разграничивать такие явления, как субъективное право и условия реализации этого субъективного права. Так, достижение физическим лицом совершеннолетия порождает право приобрести табачные изделия, но для реализации данного права может потребоваться предъявить продавцу документ, удостоверяющий личность (ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 23 февраля 2013 г. № 15‑ ФЗ «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака»). Применительно к налоговым правоотношениям наличие счета–фактуры (ст. 169 НК РФ) скорее следует отнести к условиям реализации права на вычет по НДС, чем собственно к праву на вычет – оно объективно должно существовать и без данного документа, в силу закона. Так, в определении КС РФ от 2 октября 2003 г. № 384–О отсутствие счета–фактуры в определенной ситуации не признано непреодолимым препятствием для реализации права на вычет по НДС: оно, с точки зрения Суда, могло быть обосновано и иными документами. С другой стороны, если субъективное право на вычет по НДС в принципе отсутствует, то наличие счета–фактуры не порождает данного права.

Следует учитывать, что рассмотренное распределение бремени доказывания по налоговым спорам «работает» практически всегда. Но оно не должно восприниматься, как единственно возможное во все времена и во всех ситуациях. В некоторых случаях распределение бремени доказывания (опровержения презумпций) следует из положений НК РФ. Как правило, соответствующие вопросы не могут быть однозначно разрешены на основании вышеуказанного универсального принципа распределения бремени доказывания.

Так, до 1 января 2012 г. был актуален п. 1 ст. 40 НК РФ, в силу которого для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Соответственно, в п. 3 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 отмечается, что статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения.

Соответственно, проблема «рыночности» цены сделки сводится к тому, что с использованием правил элементарной логики распределить бремя доказывания (как это было сделано в универсальном принципе распределения бремени доказывания) затруднительно. Например, если налогоплательщик обычно заинтересован в «рыночности» цены своих сделок (и в соответствующих налоговых последствиях), то логично предположить, что именно он должен был бы доказывать это. С другой стороны, налоговый орган, утверждающий об ином рыночном уровне цен, обязан это обосновывать, но, в то же время, он тем самым фактически опровергает «рыночность» цен по сделкам налогоплательщика. Таким образом, в спорах об уровне цен по сделкам доказывают и отрицают одновременно обе стороны (доказывают рыночность «своего» уровня цен и отрицают рыночность цен оппонента).

Частным случаем являются споры, в рамках которых налоговым органом доначисляются налоги по безвозмездным сделкам (при этом используется условная цена сделки, обычно рыночная). В данной ситуации, очевидно, что рыночный уровень цен обосновывает налоговый орган, налогоплательщик же вправе опровергать доводы налогового органа. Так, в определении ВС РФ от 20 мая 2014 г. № 34‑ КГ14‑ 3 отмечается, что не является правильным вывод о том, что обязанность по доказыванию стоимости 1 кв.м жилья на момент заключения договора дарения должна быть возложена на налогоплательщика.

С 1 января 2012 г. законодателем в НК РФ введен объемный блок норм, регламентирующих исчисление налогов при трансфертном ценообразовании (раздел V.1 НК РФ). В силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. При этом, соответствующие положения не оцениваются единообразно. Например, В.Г. Акимова полагает, что теперь доказательство «рыночности» цены по контролируемой сделке лежит на налогоплательщике[26], а Д. Вольвач считает, что бремя доказывания лежит налоговом органе[27]. В плане распределения бремени доказывания «рыночности» или «нерыночности» цены сделок представляют интерес сведения, приведенные Й. Хонко–ахо: в целом для данного вопроса характерна неопределенность практики: в некоторых европейских странах бремя доказывания лежит на налоговом органе, в некоторых – на налогоплательщике; в определенных ситуациях не исключено и реверсирование бремени доказывания[28].

Примеры по–сути реверсирования бремени доказывания можно обнаружить и в отечественной практике. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. По данной логике, итоговая оценка того, проявил или не проявил налогоплательщик должную степень осмотрительности, является прерогативой суда. Следовательно, если суд придет к выводу, что должной осмотрительности не проявлено, то, как следствие, налогоплательщик становится субъектом доказывания рыночности цен по сделкам.

Реверсирование бремени доказывания возможно и в гражданско–правовых спорах: в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» разъяснено, что в случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора. В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2012 г. № 14989/11 отмечается, что установленные судами первой и апелляционной инстанций обстоятельства совершения единой группой недобросовестных лиц в рамках одной общей схемы взаимосвязанных сделок по передаче прав на акции истца переносят на ответчиков бремя опровержения упомянутого довода: именно ответчикам надлежало доказать, что акции истца в составе смешанных и впоследствии раздробленных пакетов отчуждались иначе. С точки зрения С.Л. Будылина, правило, сформулированное в данном судебном акте, означает, что установленная судом недобросовестность ответчика может повлечь переход на последнего бремени доказывания (или опровержения) некоторых фактических обстоятельств дела[29].

Следует отметить, что сама по себе следующая из закона взаимозависимость участников сделки еще не означает, что сделка совершена на нерыночных условиях. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. № 17036/09 разъяснено, что взаимозависимость общества и его поставщика сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды; из судебных актов не усматривается, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно такая выгода образовалась. Впрочем, и отсутствие следующей из закона взаимозависимости само по себе не исключает того, что сделка была совершена на нерыночных условиях (стороны сделки, либо группы сделок формально могут и не подпадать под перечень критериев взаимозависимости, следующий из закона).

Также следует отметить, что определенные проблемы с необходимостью доказывания отрицательных фактов рассматривали и дореволюционные исследователи[30]. Впрочем, в ряде случаев современное законодательство (судебная практика) предполагают необходимость доказывания заинтересованным лицом отрицательного факта, но обычно приводят перечень доказательств, которые следует представить в его обоснование. Так, судебные органы по ходатайству заинтересованного лица, исходя из его имущественного положения, могут освободить заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины, либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату (ст. 333.41, п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ). Тяжелое имущественное положение (по сути – отсутствие достаточного количества денежных средств) можно рассмотреть, и как отрицательный факт, подлежащий доказыванию заинтересованным истцом (заявителем). В п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 20 марта 1997 г. № 6 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине» разъяснено, что в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы. Кроме того, в данном разъяснении приведен закрытый список документов, устанавливающих имущественное положение заинтересованной стороны (перечень расчетных и иных счетов, данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины и т.д.).

Соответственно, иногда отрицательный факт можно доказать через доказательство положительного факта (совокупности положительных фактов). Эти случаи либо следуют из закона (практики его применения), либо из правил элементарной логики, что имеет место, например, при доказывании так называемого алиби (от лат. alibi – в другом месте[31]) в уголовном (административном) процессе. С.Л. Будылин приводит сведения из судебной практики США: бремя доказывания того или иного факта представляет собой правило, указывающее суду на то, какая сторона судебного процесса должна представить доказательства для установления этого факта в соответствии с применимым стандартом доказывания. Бремя доказывания в уголовном деле всегда остается на обвинении. Именно сторона обвинения должна доказать виновность обвиняемого «за пределами разумных сомнений». Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (хотя, разумеется, может это делать). Вместе с тем, если защита заявляет об обстоятельствах, исключающих уголовную ответственность, на нее может в той или иной степени возлагаться бремя их доказывания[32].

Э.Н. Нагорная приводит примеры судебно–арбитражной практики, когда документация налогоплательщика изымалась органами налоговой полиции, в связи с чем налогоплательщик лишался возможности ее представления в суд. Конечно, в этих случаях, независимо от того, на ком лежит обязанность по доказыванию, обязанность по представлению этих документов переходит на налоговый орган, по запросу которого налоговая полиция могла представить ему копии изъятых документов. Одновременно суд в силу обязанности по доказыванию в налоговом споре должен был, со своей стороны, принять меры к получению необходимых сведений у органов налоговой полиции[33]. В определении КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301‑ О отмечается, что сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов.

Нельзя не учитывать, что зачастую заинтересованные лица стараются снизить возможности для защиты прав потенциальных оппонентов, всячески ограничивая их в получении информации, которая может быть ими использована при доказывании своей позиции. Для достижения баланса интересов в АПК РФ, в частности, предусмотрен институт истребования доказательств. В силу ч. 4 ст. 66 АПК РФ лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства. Но очевидно то, что доказательство, даже истребованное судом, в итоге может быть и не представлено в дело, в том числе и под благовидным объяснением (вопрос может просто состоять в оценке отрицательных последствий непредставления доказательства).

Кроме того, законодатель иногда сознательно уходит от универсального принципа распределения бремени доказывания, зачастую «облегчая» жизнь государству. Даже в такой сфере, как публичная штрафная ответственность, бремя доказывания вины лица, привлекаемого к ответственности, при определенных условиях может быть снято с государственного органа. Как указал КС РФ в постановлении от 27 апреля 2001 г. № 7‑ П, решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе – если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного – освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность. В постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. № 11‑ П дана более развернутая аргументация: поскольку специфика предпринимательской деятельности, в связи с которой предусматривается возложение на хозяйствующие субъекты неблагоприятных последствий совершения ими определенных злоупотреблений, заключается в том, что такие деяния совершаются в условиях неочевидности, обеспечение необходимого баланса публичных и частных интересов не исключает возможность возложения бремени доказывания невиновности на осуществляющие предпринимательскую деятельность субъекты, что требует, однако, прямого указания в федеральном законе.

Примечателен перечень, приведенный в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. № 16 «О свободе договора и ее пределах»: особо значимыми охраняемыми законом интересами в т.ч. являются интересы слабой стороны договора, третьих лиц, публичные интересы. Небезынтересным будет сопоставление данной позиции со ст. 2 Конституции РФ: человек, его права и свободы являются высшей ценностью.

В настоящее время российский законодатель активно реализует идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной (штрафной) ответственности. Так, в силу ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, за исключением случаев, предусмотренных примечанием к данной статье. Соответственно, в упомянутом примечании предусмотрено, что положение ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ не распространяется, в частности, на административные правонарушения, предусмотренные гл. 12 КоАП РФ «Административные правонарушения в области дорожного движения», совершенные с использованием транспортных средств, в случае фиксации этих административных правонарушений работающими в автоматическом режиме специальными техническими средствами, имеющими функции фото – и киносъемки, видеозаписи, или средствами фото – и киносъемки, видеозаписи.

То, что в отечественном налоговом праве пока отсутствуют подобные положения, во многом является следствием наличия правовых позиций КС РФ, выраженных в постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑ П (при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика). В периоде вынесения данного судебного акта идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной ответственности не были так популярны, как сейчас.

В этом плане интересен опыт других стран. Так, Д. Ларо отмечает, что в США бремя доказывания переходит к налоговой службе, если будет установлено, что налогоплательщик надлежащим образом ведет налоговую отчетность и сотрудничает с налоговым органом в течение всей налоговой проверки. Сотрудничество означает не просто предоставление в налоговый орган требуемых документов, например, в коробках. Документы должны быть подготовлены – пронумерованы, разнесены по видам расходов и т.п., для того, чтобы налоговый орган не тратил время и бюджетные средства на их сортировку и отбор[34]. Указанные особенности дополняет А.Е. Егоров: отказ налогоплательщика от использования административного порядка разрешения налогового спора может толковаться, как отказ от сотрудничества с налоговым органом. В таком случае в суде на налогоплательщика будет возложена обязанность по доказыванию своей невиновности[35]. Р.Р. Вахитов и Н.К. Роверс приводят сведения о том, что в Нидерландах отказ налогоплательщика от представления налоговому органу определенных сведений влечет такое правовое последствие, как переложение бремени доказывания на налогоплательщика[36]. И.Н. Соловьев высказывается более радикально и отмечает, что в налоговом законодательстве ряда зарубежных стран не действует принцип презумпции невиновности, бремя доказывания при рассмотрении судебных исков всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении сведений, могущих быть использованными в ходе судебного разбирательства[37]. По всей видимости, государство снижает уровень защиты прав частных лиц (в том числе путем перераспределения бремени доказывания) в тех сферах деятельности, в которых оно считает соблюдение регулятивных норм особо важным, напрямую определяющим само существование государства.

Кроме того, в некоторых случаях уровень защиты прав определенных категорий частных субъектов может быть снижен государством, как результат относительно массовых злоупотреблений. Так, доктрина «добросовестного налогоплательщика» (обозначенная, например, в определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138‑ О), фактически снизившая уровень защиты прав налогоплательщиков через перевод неопровержимой презумпции о моменте уплаты налога (постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑ П) в разряд опровержимых, как представляется, стала реакцией государства на относительно массовые попытки осуществления бизнеса на «проблемных банках», который возник после августовского кризиса 1998 года. Примеры имитации исполнения обязанности по уплате налога с использованием «проблемных банков» приведены в постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. № 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. № 6917/00.

Но кроме разрешения вопроса относительно бремени доказывания, необходимо определить, при каких условиях соответствующее лицо, участвующее в деле, будет считаться исполнившим свою обязанность по доказыванию, а другое лицо – опровергнувшим представленные доказательства. Так, для налогоплательщика должны быть очевидны способы и разумные пределы для доказывания им прав на льготы (вычеты, расходы), а для налогового органа – способы и разумные пределы для опровержения таких доказательств налогоплательщика. Пленум ВАС РФ в п. 1 постановления от 12 октября 2006 г. № 53 разъяснил: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Исходя из определений КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320‑ О‑ П и № 366‑ О‑ П, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. В определении КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1270‑ О‑ О отмечается, что налоговые органы при рассмотрении налоговых споров в суде имеют возможность доказывать при наличии достаточных к тому оснований, что деятельность налогоплательщика не имеет реального экономического характера и осуществляется исключительно в целях искусственного увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по соответствующему налогу.

В этой связи представляет интерес позиция о введении в отечественные налоговые споры так называемого стандарта доказывания. В частности, данный подход предлагает И.В. Цветков, по мнению которого стандарты (критерии) доказывания устанавливают пороговые требования к доказательствам, которые должна представить сторона, на которую закон возлагает первичное бремя доказывания соответствующих юридических фактов, прежде чем обязанность доказывания перейдет к другой спорящей стороне[38]. С.Л. Будылин, рассматривая правовую систему США, приводит сходные сведения: в результате представления истцом первичных доказательств бремя предъявления преодолевается и инициатива в части доказывания переходит к ответчику[39].

Вопрос о том, какой именно стандарт доказывания из выделенных в западных правовых системах («перевес доказательств», либо «за пределами разумных сомнений») в большей степени применим в отечественных судебных налоговых спорах, на практике разрешается скорее в пользу стандарта «перевес доказательств».

Тем не менее, на налогоплательщика возлагается именно первичное бремя доказывания прав на льготы (вычеты, расходы и пр.), которое, в случае его обоснования надлежащим образом оформленными документами, считается исполненным. В этом случае стандарт доказывания налогоплательщиком соблюден, обязанность по опровержению документально подтвержденных прав переходит к налоговому органу. И.В. Цветков, оперируя терминами постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, отмечает, что с точки зрения налогового и процессуального законодательства первичное бремя доказывания порождающих налоговую выгоду фактов лежит на налогоплательщике[40]. Очевидно и то, что в конкретной ситуации позиции налогоплательщика и налогового органа относительно того, исполнен ли ими стандарт доказывания, могут и не совпадать. Окончательный ответ на данный вопрос остается за судом.

Следует отметить, что стандарты доказывания по налоговым спорам могут изменяться с течением времени. Это может произойти вследствие изменения законодательства, но в ряде случаев они могут перемениться и при стабильном правовом регулировании, в том числе по причинам инициирования заинтересованными лицами ранее отсутствовавших категорий дел, появления новых правовых позиций судов. Хороший практический специалист по налоговому праву, как правило, владеет современными стандартами доказывания по соответствующей категории дел.

Иногда формальный подход следует из законодательства и практически не модифицируется судами. Так, в соответствии с п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ применение налогоплательщиком вычета по НДС в общем случае возможно при наличии у него счета–фактуры, выданного продавцом товара (работы, услуги). Соответственно, отсутствие у налогоплательщика счета–фактуры практически всегда будет означать и отсутствие у него права на вычет по НДС. С другой стороны, непосредственно в налоговом законодательстве может быть предусмотрен и менее формальный подход. Например, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налога на прибыль организаций (а также субсидиарно – для целей НДФЛ) произведенные расходы могут быть подтверждены документами, подтверждающими их косвенно.

Впрочем, жесткой границы между формальным и неформальным подходом быть не может – любой практический вариант является либо в большей степени формальным, либо в большей степени неформальным. Соответственно, не исключены и «пограничные» случаи.

Но не следует полагать, что неформальный подход всегда должен являться определяющим при разрешении налоговых споров. Формальный подход означает повышенную степень правой определенности и обычно предполагает наличие четкого перечня документов (доказательств), обосновывающих права (обязанности). При этом у лица, заинтересованного в использовании прав, должна быть реальная возможность для получения этих документов (доказательств). В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 отражен и формальный подход: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения. Но в то же время, в рамках формального подхода должно быть исключено и уклонение от обязанностей путем непрохождения соответствующих процедур, несоставления документов (их уничтожения) и т.д. Кроме того, формальный подход не позволяет учесть реальные особенности конкретных случаев, имеющие существенное значение с точки зрения справедливости.

Можно привести примеры изменения подходов судов и при стабильном законодательстве. В частности, в постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑ П признается, что практика высшего судебного органа (в рассмотренном случае – ВАС РФ) может быть не только сформирована (в терминологии п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ – определена), но и изменена. Конкретный пример изменения практики ВАС РФ констатирован в постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. № 5‑ П: позиция о субъекте платы за загрязнение окружающей природной среды (за размещение отходов) отличается в постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. № 8672/08 и от 17 марта 2009 г. № 14561/08.

В связи со сменой подхода с неформального на формальный, земельный налог в настоящее время может быть истребован у определенного лица, только если право на соответствующий земельный участок зарегистрировано за ним в ЕГРП (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 54). Ранее имела место неформальная позиция – исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. № 7644/03 отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Сходная «формализация» некоторое время имела место в практике ВАС РФ в части налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества. Первоначально, исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 16078/07, была актуальной правовая позиция, в соответствии с которой ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном гл. 30 НК РФ.

Впоследствии, в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 16400/10, плательщиком налога на имущество организаций стало считаться только такое лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

В настоящее время, как это следует из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации», Суд фактически возвратился к предшествующей позиции: в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств. Вообще говоря, данная правовая позиция требует симметрии: вне зависимости от государственной регистрации права собственности у налогоплательщика должно быть право на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, в т.ч. через амортизацию. Именно это и было подтверждено в постановлении Президиума ВАС РФ от 30 октября 2012 г. № 6909/12, впоследствии данный подход был закреплен в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Интересно то, что в плане другого поимущественного налога – транспортного, сейчас имеет место крайне формальный подход: исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. № 12223/10, факт регистрации транспортного средства является принципиальным (и, соответственно, определяющим) для вывода о том, что у владельца имеется обязанность по уплате транспортного налога. Такой подход предполагает возможность истребования транспортного налога и в том случае, если транспортное средство вообще отсутствует (хотя и продолжает быть зарегистрированным на владельца).

Соответственно, резюмируя, можно утверждать, что для тех поимущественных налогов, предметы которых подлежат той или иной государственной регистрации (земельный, транспортный, на имущество физических лиц), судебная практика в настоящее время в основном склоняется к формальному подходу – факт регистрации предмета налога на налогоплательщика однозначно влечет обязанность по его уплате. Если же предмет налога не всегда подлежит государственной регистрации (налог на имущество организаций – основные средства, которые могут и не быть недвижимым имуществом), то подход скорее является неформальным – для налогообложения достаточно факта использования имущества, как основного средства.

Но еще более удивительна крайняя формализация объекта ЕНВД в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 157 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации»: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог. По мнению Суда, статус плательщика ЕНВД прекращается только в случае снятия с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Представляется, что данный подход не следует из НК РФ и, в частности, не может быть объяснен ни через экономическое основание налога (п. 3 ст. 3 НК РФ), ни через какую–либо высоковероятную презумпцию. Например, весьма сомнительным и маловероятным было бы такое утверждение: состоишь на учете, как налогоплательщик ЕНВД – значит, осуществляешь облагаемую деятельность. Гораздо логичнее представляется менее «жесткая» презумпция: осуществляешь облагаемую ЕНВД деятельность – значит должен уплачивать ЕНВД (даже если реальный доход меньше вмененного).

Тем не менее, рассматриваемая правовая позиция ВАС РФ вполне соотносится с мнением Н.В. Романенко: в качестве юридического факта для ЕНВД выступает не размер полученного дохода и даже не факт его получения, а заявленное намерение заниматься определенной деятельностью, которая характеризуется физическими показателями, указанными в ст. 346.29 НК РФ[41]. Однако, если публичному субъекту надо уплатить деньги не исходя из результата деятельности (пусть даже презюмируемого), а только в связи с заявлением намерения ее осуществлять, то такой платеж в большей степени является сбором, чем налогом, поскольку речь фактически идет о «покупке» права осуществлять деятельность.

В плане вычетов (расходов) по НДС (налогу на прибыль организаций), формальный подход в свое время был продемонстрирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 на основании объяснений физического лица, числящегося учредителем и генеральным директором организации (поставщика) и отрицавшего свое фактическое отношение к данной организации (при отсутствии спора о фактическом приобретении налогоплательщиком товара и его использовании), был сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика права на использование вычетов по НДС и на учет расходов по налогу на прибыль.

Впоследствии, в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09 фактически имела место смена подхода. Суд признал право налогоплательщика на учет расходов по налогу на прибыль. ВАС РФ отметил, что инспекция не опровергла представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались. Дальнейшее развитие неформального подхода (применительно к НДС) было осуществлено в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 18162/09. Суд указал, что вывод о недостоверности счетов–фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Следует отметить, что в данном постановлении Президиума ВАС РФ сделан вывод о пределах должной осмотрительности налогоплательщика по отношению к контрагенту – суд указал, что при заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ. Таким образом, в указанном постановлении Президиума ВАС РФ фактически обозначен некий «средний», «разумный», «осмотрительный» налогоплательщик, который без несоизмеримых временных и финансовых затрат, с помощью общедоступных средств может осуществить упрощенную проверку «благонадежности» своего контрагента по «обычным» сделкам и тем самым обеспечить себе право на вычеты по НДС.

Однако уровень должной осмотрительности налогоплательщика в описанном случае является минимальным, то есть в иных ситуациях он вполне может быть и выше, в зависимости и от того, какой именно товар (работа, услуга) и в каких условиях приобретается налогоплательщиком. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09 обращено внимание на то, что налогоплательщик, приобретающий подрядные работы и обладая знаниями о характере и специфике выполняемых работ, заключил договоры с организациями, не имеющими деловой репутации и необходимого профессионального опыта, а также лицензий на выполнение соответствующих работ. При заключении спорных субподрядных договоров с такими организациями указывались лишь вид и общая стоимость выполняемых работ без конкретизации и определения их объема и без согласования технических заданий и проектно–сметной документации. Кроме того, с точки зрения ВАС РФ, суды, отклоняя каждый из доводов инспекции в отдельности (об указании в качестве учредителей и руководителей у спорных организаций–контрагентов лиц, не являвшихся таковыми; о неосуществлении этими обществами реальной предпринимательской деятельности; о невозможности выполнения спорных субподрядных работ ввиду отсутствия у них материально–технической базы, трудовых ресурсов и лицензий на выполнение соответствующих видов работ; об отсутствии согласованных с налогоплательщиком технических заданий и смет; о наличии противоречий в показателях, характеризующих объем работ, принятых заказчиком, и суммарный объем работ, выполненный совместно налогоплательщиком и субподрядчиками), не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи.

При применении указанных позиций следует иметь ввиду, что исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7588/08, от 1 февраля 2011 г. № 10230/10, от 19 апреля 2011 г. № 17648/10 и от 31 мая 2011 г. № 17649/10 сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях исчисления НДС, если указанный в документах контрагент – юридическое лицо в действительности не существует (отсутствует в ЕГРЮЛ). Данная позиция ВАС РФ подтверждает требование правовой определенности – в том случае, когда контрагент налогоплательщика зарегистрирован надлежащим образом в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), эти сведения доступны для налогоплательщика (в том числе в части ЕГРЮЛ – на сайте ФНС России) и иные основания для того, чтобы усомниться в законности сделки отсутствуют, налогоплательщик вправе рассчитывать на вычеты и расходы. В частности, в рамках таких споров может быть поставлен вопрос об ИНН контрагента. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. № 10230/10, от 20 октября 2011 г. № 10095/11 и № 10096/11 отмечается, что в ЕГРЮЛ юридические лица, которые были указаны в представленных предпринимателем документах, отсутствуют. Их ИНН ввиду несоответствия содержащихся в них контрольных чисел числам, определяемым с помощью специального алгоритма расчета, в принципе не могли быть присвоены какому–либо юридическому лицу. Из изложенных обстоятельств следует, что в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались сведения о несуществующих юридических лицах (контрагентах).

В плане расходов по налогу на прибыль (НДФЛ) в настоящее время актуально постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12, в рамках которого налоговым органом фактически было обосновано то, что налогоплательщик приобретал спорные товары, но не у того поставщика, который проходил по документам, а у иного (неизвестного). По этим основаниям налоговый орган сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика права на учет расходов по налогу на прибыль организаций. По мнению ВАС РФ, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Указанные проблемы иллюстрируют позицию Д.М. Щекина: налоговое право не только в нашей стране, но и во всем мире постепенно деформализуется. Девальвируются правовые основы самой сделки, оболочки юридических лиц, усиливается доминирование экономической сущности в налогообложении[42].

Поскольку значительный объем доказательств по налоговым спорам представляет собой документы о хозяйственной деятельности налогоплательщика, вопрос о том, подписывало ли конкретное лицо определенный документ (например – налоговую декларацию, договор, накладную, доверенность) может иметь существенное юридическое значение. В частности, если налоговая декларация не подписывалась самим налогоплательщиком (его представителем), то этот документ не является налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ и не свидетельствует о том, какую именно сумму налога должен уплатить налогоплательщик по итогам соответствующего периода. Если индивидуальным предпринимателем (его представителем) не подписывались документы о продаже некоторого товара и иных доказательств продажи данного товара нет, то отсутствует реализация в терминологии ст. 39 НК РФ и соответствующие ей налоговые последствия. В этой связи актуальна позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2011 г. № 1719/11. По мнению Суда, лицо, не заключавшее договор, ограничено в своих возможностях доказать данный факт. Поэтому без удовлетворения ходатайства об истребовании оригиналов документов невозможно оценить обоснованность доводов лица о поддельности его подписи на этих документах.

Рассматривая вопросы доказывания в налоговых спорах, нельзя не отметить позицию А.Ф. Черданцева. По мнению данного ученого, новое процессуальное законодательство не избежало использования термина «доказательство» в двух смыслах (как факт и как источник доказательства). Когда речь идет об оценке доказательств, то имеются ввиду как доказательства–факты, так и доказательства–источники, поскольку нельзя оценить доказательства, определить их доказательственное значение, не оценивая самих источников доказательств[43]. С учетом того, что в налоговых спорах налоговые органы и суды, как правило, оценивают прошлую деятельность налогоплательщика по первичным документам, существенное значение может иметь первоначальная оценка документов, как источников доказательств о юридических фактах прошлого. Если представленный налогоплательщиком документ, как источник доказательств, не вызывает сомнений, то последующая оценка уже предполагает анализ налоговых последствий имевшего место юридического факта.

Как отмечает М.К. Треушников, под доказыванием (доказательством) в логике понимают установление истинности одного суждения с помощью других, уже известных положений, суждений, принимаемых за истинные. При этом понятия доказывание и доказательство употребляются как тождественные. Судебными доказательствами являются сведения о фактах, обладающие свойством относимости, способные прямо или косвенно подтвердить имеющие значение для правильного разрешения судебного дела факты, выраженные в предусмотренной законом процессуальной форме, полученные и исследованные в строго установленном процессуальным законом порядке[44]. Поскольку lex de future, judex de praeterio – закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое[45], судебные доказательства практически всегда представляют собой сведения о фактах прошлого.

Представляют интерес сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США бремя доказывания (burden of proof) разделяется на два отдельных бремени: бремя предъявления (burden of production) и бремя убеждения (burden of persuasion)[46].

В плане общих подходов к бремени (стандартам) доказывания следует отметить универсальный принцип, сложившийся в практике Верховного Суда США: больше доказательств требуется для получения вывода, что случилось нечто нерациональное или необычное, чем в случае, когда речь идет о чем–то обыденном и рациональном[47]. С точки зрения А.Г. Карапетова, чем более невероятно доказываемое обстоятельство, тем более весомые доказательства должны быть приведены в его подтверждение для целей соблюдения релевантного стандарта доказывания. В этой связи огромное значение при оценке соблюдения стандарта доказывания имеет адекватная оценка судом реальной картины мира и распространенности тех или иных явлений[48]. Предельный случай такого подхода закреплен в ч. 1 ст. 69 АПК РФ и в ч. 1 ст. 61 ГПК РФ: обстоятельства, признанные судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Quod constant dare, non debet verificari – то, что очевидно, не требует доказывания[49]. Другой предельный случай – то, что в принципе невозможно, доказано быть не может.

Фактически тот же подход к «необычным» явлениям можно наблюдать и в налоговой практике отечественных судов. В уже упомянутом постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Данное распределение бремени доказывания (налогоплательщик доказывает рыночность цен по сделкам, а налоговый орган может опровергнуть расчет налогоплательщика), как представляется, является следствием того, что в рассмотренной судом конкретной ситуации деятельность налогоплательщика по приобретению товара не выглядит разумной, а скорее может быть охарактеризована, как «необычная». Проверенный налогоплательщик (завод) длительное время приобретал сырье у определенного поставщика (юридического лица), в объемах, которые обеспечивали потребность в нем для производства готовой продукции на 95, 9 % в 2006 году и на 87 % в 2007 году при общей сумме поставки за данный период более 200 млн. руб. При этом, имели место: регистрация поставщика по адресу «массовой регистрации», отсутствие собственных и арендованных основных средств, транспорта и персонала в спорном периоде, отрицание лицами, являвшимися руководителями в рассматриваемый период, наличия хозяйственных отношений с заводом, а также их неосведомленность о деятельности учрежденного общества. «Необычность» приобретения сырья у подобного поставщика очевидна: разумный покупатель при такой общей сумме поставки и подобной зависимости от нее определенно должен обладать информацией о своем поставщике, включая сведения о его руководстве и коммерческих возможностях. Несмотря на то, что в тексте рассматриваемого судебного акта подобный вывод отсутствует, он очевиден: реальная поставка производилась не тем лицом, которое было указано в документах, документальное оформление сделок не соответствовало имевшей место хозяйственной деятельности, хотя сам факт поставок (и соответствующих им расходов) не ставился под сомнение. Именно по этим причинам ВАС РФ перераспределил бремя доказывания на налогоплательщика, хотя не менее логичным, без учета особенностей ситуац