Последующая оценка финансовых вложений

В соответствии с п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться.

Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются на две группы, по которым изменение стоимости в учете отражается по-разному:

- вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость

- вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.

К первой группе относятся ценные бумаги, котирующиеся на фондовой бирже, а также финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых может быть документально подтверждена.

Ко второй группе относятся; финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, финансовые вложения во вклады по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг, в том числе долговые (облигации) и др., текущую рыночную цену которых определить невозможно.

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки могут производиться ежемесячно или ежеквартально. Результаты корректировки списываются на финансовые результаты коммерческой организации в качестве прочих доходов и расходов. В отличие от ранее действовавших норм корректировку учетной стоимости финансовых вложений первой группы необходимо производить как при повышении, так и при снижении стоимости этих вложений.

Возникающие разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относятся на финансовые результаты в составе прочих доходов и расходов и отражаются соответственно по кредиту или по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-1 «Прочие доходы» и.91-2 «Прочие расходы».

Увеличение стоимости, финансовых вложений, например прирост стоимости акций какой-либо другой организации, принадлежащих данной организации и котирующихся на фондовой бирже, отражается в бухгалтерском учете записью

Дебет сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет91-1 «Прочие доходы»

Снижение стоимости финансовых вложений (тех же акций) отражается в бухгалтерском учете записью

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Кредит сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции»

В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущую рыночную стоимость невозможно определить, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его предыдущей оценки.

Рассмотрим особенности переоценки финансовых вложений в виде ценных бумаг на конкретных примерах.

Пример

Организация имеет на балансе акции РАО «Газпром». По состоянию на 01.01.07г. стоимость данных акций составляет 30 400 руб. Учетной политикой организации предусмотрена ежемесячная корректировка оценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость. По состоянию на 31.01.07 г. рыночная стоимость акций РАО «Газпром» составляет 30 700 руб., а по состоянию на 28.02.07 – 29 800 руб.

По состоянию на 01.02.07 г. данные активы должны быть отражены в отчетности по стоимости 30 700 руб. В бухгалтерском учете 31.01.07 г. будет сделана запись:

Дебет сч. 58-1 «Паи и акции»

Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»

- 300 руб. (30 700 руб. – 30 400 руб.) — отражена дооценка финансовых вложений вследствие повышения текущей рыночной стоимости.

28.02.07 г. организация произведет следующую корректировку:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч.58-1 «Паи и акции»

- 900руб. (30 700руб. – 29 800руб.) — произведена уценка финансовых вложений вследствие снижения их текущей рыночной стоимости.

Финансовые вложения второй группы (по которым не определяется текущая рыночная стоимость) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости.

Исключение из этого правила возможно в двух случаях:

1) когда первоначальная стоимость долговых ценных бумаг отличается от их номинальной стоимости;

2) когда произошло обесценение финансовых вложений.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение рока их обращения равномерно по мере начисления по ним причитающегося дохода относить на финансовые результаты в составе прочих доходов и расходов.

Пример

Организация приобрела облигации. Фактические затраты на их приобретение— 76 000 руб. Номинальная стоимость приобретенных облигаций составляет 100 000 руб. Срок обращения облигаций — 3 года.

На сумму фактических затрат на приобретение облигаций делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит сч. 51 «Расчетные счета»

- 76 000 руб.

Ежегодно при каждом начислении дохода часть разницы между номинальной и первоначальной стоимостью приобретенных облигаций списывается записью:

Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»

- 8 000 руб. ((100 000 руб. – 76 000 руб.): 3года.).

В результате к моменту погашения облигаций они будут отражены на счете. 58-2 «Долговые ценные бумаги» в оценке по их номинальной стоимости.

Пример

Организация приобрела облигации. Фактические затраты на их приобретение — 150 000 руб. Номинальная стоимость приобретенных облигаций составляет 110 000 руб. Срок обращения облигаций — 4 года.

На сумму фактических затрат на приобретение облигаций делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит сч. 51 «Расчетные счета»

- 150 000 руб.

Ежегодно при каждом начислении дохода часть разницы между номинальной и первоначальной стоимостью приобретенных облигаций списывается записью:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»

- 10 000 руб. ((150 000 руб. – 110 000 руб.): 4года.).

В результате к моменту погашения облигаций они будут отражены на счете. 58-2 «Долговые ценные бумаги» в оценке по их номинальной стоимости.

По финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, при наличии признаков обесценения предусматривается образование резерва под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с п.37 ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости этих финансовых вложений.

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В п. 37 ПБУ 19/02 приведены следующие примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в. собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения их поступлений в будущем и т.д.

При возникновении таких ситуаций организация должна осуществить проверку, позволяющую установить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации в составе прочих расходов,

Резерв под обесценение финансовых вложений образуется на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений, по которым он создается.

Расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой снижения стоимости финансовых вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Вместе с тем организации могут производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Для учета и обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Создание резерва отражается в учете записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения, по которым создан резерв, отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата организации в составе прочих расходов.При этом делается запись:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата организации в составе прочих доходов. При этом делается запись:

Дебет сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации в составе прочих доходов в конце года или того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений. При этом делается запись:

Дебет сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»

Аналогичным образом следует поступить в случае, когда финансовое вложение более не удовлетворяет условиям создания резерва под обесценение.