Этап X. Определение порядка уплаты налога.

Порядок уплаты налога - это способы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет (фонд).

Порядок уплаты налога, будучи элементом закона о налоге, предполагает решение следующих вопросов:

• направление платежа (в бюджет или внебюджетный фонд);

• средства уплаты налога (в рублях или валюте);

• механизм платежа (в безналичном или наличном порядке, в кассу сборщика налога и др.);

• особенности контроля за уплатой налога.

10. Исследование хозяйствующего субъекта на наличие признаков субъекта налогообложения.

Этап I. Исследование хозяйствующего субъекта на наличие признаков субъекта налогообложения.

Субъект налогообложения - налогоплательщик, на которого возложена юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств; налог должен сокращать расходы субъекта.

Налог может быть удержан у источника выплаты дохода или непосредственно у самого налогоплательщика. В связи с этим следует различать понятия «налогоплательщик» и «носитель налога». Носитель налога - это лицо, которое несет тяжесть налогообложения. Именно за счет носителя налога, в конечном счете, налоги уплачиваются в бюджет.

Если физическое или юридическое лицо не отвечает признакам субъекта налогообложения по какому-либо налогу, отпадает и необходимость исчисления этого налога. Например, физические лица (не зарегистрированные в качестве предпринимателей) не являются субъектами налога на добавленную стоимость, даже если продают личное имущество и имеют обороты по его реализации.

Для того чтобы на первом этапе определить принадлежность организации к субъектам того или иного налога, необходимо изучить все признаки субъекта.

Разновидность субъектов налогообложения можно условно проанализировать по следующим признакам их налогового статуса:

1. Принцип постоянного местопребывания (резидентства). Резиденты имеют постоянное местопребывание в определенном государстве; налогообложению подлежат их доходы, полученные на территории данного государства и за рубежом (полная налоговая обязанность)

Необходимое условие наличия признака резидента РФ - проживание гражданина РФ, иностранца или лица без гражданства на территории России не менее 183 дней в календарном году.

Нерезиденты не имеют постоянного местопребывания в государстве; налогообложению подлежат только те их доходы, которые получены в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).

Принцип резидентства применяется при определении доходов как физических, так и юридических лиц, т.е. при исчислении НДФЛ и налога на прибыль.

Все юридические лица, основанные (зарегистрированные) в России, согласно российскому законодательству являются резидентами и несут по налогу на прибыль полную налоговую обязанность. Поэтому если такое предприятие не вело в России предпринимательскую деятельность, оно уплачивает налог с прибыли, полученной где бы то ни было.

2. Организационно-правовая форма. Организационно-правовая форма имеет значение при исчислении некоторых налогов: акцизы, страховые взносы, налог на прибыль.

Так, при исчислении акцизов в особую категорию налогоплательщиков выделены субъекты, действующие в рамках простого товарищества (договор о совместной деятельности) (ст. 180 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, фермерские хозяйства и общины составляют отдельную категорию налогоплательщиков, уплачивающих налог в особом порядке.

При уплате налога на прибыль гл. 25 НК РФ определены особенности для банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций системы потребительской кооперации и др.

3. Вид хозяйственной деятельности. Вид хозяйственной деятельности играет важную роль при исчислении многих налогов. Например, продавцам подакцизных товаров невозможно получить освобождение от уплат НДС по ст. 145 НК РФ. Лица, занятые экспортными или импортными операциями, связанными с перемещением товаров через таможенную границу РФ, также исчисляют налог в особом порядке.

В главе 25 НК РФ перечислены особенности обложения налогом на прибыль деятельности банков, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов, потребительских кооперативов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, налогоплательщиков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок при исполнении договора доверительного управления имуществом и др.

4. Финансовые показатели. Финансовые показатели являются основанием для разделения налогоплательщиков по различным группам при определении НДС и налога на прибыль.

Согласно ст. 145 НК РФ налогоплательщик может получить освобождение от уплат НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. В данном случае в качестве финансового показателя, определяющего возможность освобождения от обязанностей налогоплательщика, выступает объем реализации.

Прямым образом не дифференцирует налогоплательщиков, но определяет методику учета доходов и расходов для исчисления прибыли показатель объема выручки от реализации по нормам гл. 25 НК РФ. Согласно ст. 273 организация имеет право перейти на кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. В соответствии с Налоговым кодексом РФ вменено в обязанность налогоплательщика своевременно встать на учет в налоговом органе по месту юридического адреса (п. 2 ст. 23). За невыполнение налогоплательщиком этой обязанности введена налоговая ответственность (ст. 116 - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, ст. 117 - уклонение от постановки на учет в налоговом органе).

Таким образом, на первом этапе задачами бухгалтерии являются:

• изучение деятельности организации, определение присущих этой деятельности особенностей, влияющих на налоговый статус;

• анализ возможных вариантов законных способов оптимизации налогообложения путем выбора тех или иных характеристик субъекта налогообложения;

• своевременная постановка на учет в налоговом органе по месту юридического адреса.

11. Бухгалтерский и налоговый учёт. Возникновение налогового учёта.

Возникновение налогового учета

Переход России к рыночной экономике в 90-е гг. XX в. сопровождался становлением налогового законодательства. Большинство федеральных законов о налогах было принято в 1991 г. Это произошло не случайно. Бурное зарождение коммерческих организаций в те годы, их активная деятельность по получению собственных средств в виде прибыли послужила основанием для формирования доходной части бюджета страны поступлениями от налогов и сборов взамен централизованного изъятия доходов предприятий.

Первые законы о налогах содержали основные принципы налогообложения. Более подробно механизм исчисления налога излагался в ведомственной инструкции Государственной налоговой службы. При разработке законов и инструкций предполагалось, что для определения суммы налога будут использоваться данные бухгалтерского учета. Например, выручка — для исчисления НДС, актив баланса — для налога на имущество, бухгалтерская прибыль — для налога на прибыль.

Но со временем выяснилось, что налоговые органы по-иному понимают формирование выручки, себестоимости и прибыли, нежели бухгалтеры, которые подсчитывали эти показатели согласно правилам бухгалтерского учета. Так, формирование выручки в бухгалтерском учете традиционно происходит с использованием счетов реализации, по кредиту которых отражается сумма, подлежащая к получению от покупателя денежных средств согласно договору, отгрузочным и платежным документам (счетам, счетам-фактурам, накладным).

Налоговые же органы, проводя контроль правильности исчисления и уплаты налогов, оставляют за собой право согласно ст. 40 НК РФ проверить сделку на соответствие рыночным ценам, установившимся в регионе на аналогичную отгруженной продукцию (товар). И, если установившаяся в регионе цена выше, чем цена по договору, работники налогового ведомства вправе пересчитать выручку и доначислить соответствующие налоги (например, НДС и налог на прибыль.

Что касается себестоимости продукции (работ, услуг), то перерасчет бухгалтерской себестоимости в целях налогообложения имеет, наверное, самую давнюю историю.

Законодательно различные подходы к формированию бухгалтерской и налоговой себестоимости были установлены с принятием Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибылей, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552. В этом Положении указан закрытый, т.е. ограниченный, перечень затрат, которые могут быть отнесены на себестоимость и таким образом уменьшить налогооблагаемую прибыль. Остальные, не вошедшие в перечень затраты, подлежат отнесению за счет собственных средств организации, т.е. за счет чистой прибыли.

Но поскольку Положение было принято в 1992 г., практически на заре рыночной экономики, а с развитием коммерческой деятельности необходимые для ведения успешного бизнеса затраты не могли уместиться в тесных рамках закрытого перечня и буквально истощали источники собственных средств, возникала необходимость разумного рыночного подхода к учету таких затрат. Реализацией этого подхода явилось постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661. Этим постановлением бухгалтерский учет затрат был отделен от налогового. Закрытый перечень затрат с 1 января 1995 г. предписывалось применять для налогового учета путем корректировки данных бухгалтерского учета. Другими словами, все затраты отчетного периода, в том числе сверхнормативные, сверхлимитные и не входящие в закрытый перечень подлежали включению в бухгалтерскую себестоимость. А в целях расчета налоговой себестоимости они должны были быть откорректированы, т.е. увеличивали налогооблагаемую прибыль.

Апофеозом налоговой реформы явилась Справка к расчету налога от фактической прибыли, которая в конце 2001 г. занимала четыре листа убористого текста и для ее заполнения были изданы специальные методические рекомендации. В этой Справке перечислялись все возможные расходы организации, возникающие в ходе коммерческой деятельности, но не принятые налоговыми органами и не уменьшающие прибыль в целях налогообложения.

Ситуация с налоговым и бухгалтерским учетом себестоимости, а значит, и прибыли, разрешилась с принятием гл. 25 НК РФ, которая вступила в силу 1 января 2002 г. Согласно этой главе организация обязана вести раздельный учет доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения. Таким образом, необходимость корректировок отпадает.

Еще один важный налог, в отношении которого разделение бухгалтерского и налогового учетов имеет давнюю историю, — НДС. Как база для исчисления НДС применяются методы определения выручки «по оплате» или «по отгрузке». В ст. 167 НК РФ впервые в практике налогообложения введен термин «учетная политика в целях налогообложения».

Аналогичным образом законодательно регулировался бухгалтерский и налоговый учет базы для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог (отменен с 1 января 2003 г.).

Наряду с налогами, базы по которым исчисляются в налоговом учете, часть налогов определяется только по данным бухгалтерского учета. Это налог на имущество, транспортный налог и другие.

Тенденция развития налогового учета в направлении отделения исчисления налогооблагаемой базы от бухгалтерского учета позволяют предположить, что и в отношении других налогов также будет установлен специальный порядок.

Следует отметить, что Россия не одинока в отношении продвижения по пути к отделению бухгалтерского учета от налогового учета.

Параллельное ведение учета в этих направлениях характерно для учетной системы США, Великобритании, Австрии. В Германии бухгалтерский и налоговый учет различаются по многим позициям. В то же время практически совпадают бухгалтерский и налоговый учеты в Швеции и Италии.

12. Определение налогового учета и его задачи.

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов и расходов, учитываемых в порядке, определенным НК РФ и другими нормативными актами по налогообложению.

Впервые определение налогового учета дано в ст. 313 НК РФ в отношении налога на прибыль:

«Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим кодексом».

Основными задачами налогового учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о порядке

предоставления данных о величине объектов налогообложения;

2) обоснование применяемых льгот и вычетов;

3) формирование полной и достоверной информации об определении размера налоговой базы отчетного (налогового) периода;

4) обеспечение раздельного учета при применении различных ставок налога или различного порядка налогообложения;

5) обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей, контроль за правильностью исчисления и перечисления налога в бюджет.

Налоговый учет в соответствии с требованиями налогового законодательства должен быть организован в отношении следующих налогов:

• налог на прибыль (гл. 25 НК РФ, ст. 315);

• НДС (гл. 21 НК РФ, п. 1 ст. 167);

• НДФЛ (гл. 23 НК РФ, ст. 210);

• Единый налог для упрощенной системы налогообложения (ст. 346.24 НК РФ).

Порядок расчетов остальных налогов специально не оговорен в нормативных документах налоговых органов, поэтому налоговые расчеты производятся на основании бухгалтерских данных с учетом вышеуказанных задач.

Основные налоги, действующие по состоянию на 1 января 2011 г. в налоговой системе РФ и уплачиваемые большинством организаций, приведены в табл. 6. (Слайд 10). Их можно классифицировать по признаку необходимости ведения специального налогового учета. Таким образом, при организации в бухгалтерии расчетных операций по налогам необходимо наряду с выполнением необходимого перечня бухгалтерских задач выполнить комплекс требований по обеспечению задач налогового учета.

13. Организация налогового учёта на предприятии по основным налогам.

Основные требования по организации налогового учета

Законодательно налоговый учет ведется, начиная с 1 января 2002 г. с момента вступления в силу гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Как уже упоминалось, согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Данное определение можно распространить и на другие налоги, требующие организации налогового учета, и, таким образом, формировать аналитические регистры на основании налогового законодательства.

Каждое предприятие должно самостоятельно организовывать систему налогового учета, закрепив ее положение в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой руководителем предприятия.

Данные налогового учета основываются на:

а) первичных документах (включая справку бухгалтера);

б) аналитических регистрах налогового учета;

в) расчете налоговой базы.

Рассмотрим каждую из этих позиций более подробно. Согласно п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если составлены по форме, оговоренной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, формы которых не предусмотрены в альбоме, составляются организацией самостоятельно и должны иметь следующие реквизиты: • наименование документа; • дата составления;

• наименование организации, от имени которой составлен документ;

• содержание хозяйственной операции;

• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

• наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

• личные подписи указанных лиц.

Аналитические регистры налогового учета — это разработочные таблицы, ведомости, журналы, книги, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы без отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и отражаются в приложениях к учетной политике для целей налогообложения.

Аналитические регистры должны обязательно содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;

• период (дату) составления;

• измерители операции в натуральном и денежном выражении;

• наименование хозяйственных операций;

• подпись и расшифровку подписи лица, ответственного за составление указанных регистров.

Особенности расчета налоговых баз по основным налогам

Налоговая база по каждому налогу рассчитывается на основании сведений, накопленных в аналитических регистрах по результатам обработки первичных документов.

Расчет налоговой базы по налогам имеет свои особенности, определенные соответствующими статьями Налогового кодекса, поэтому будет рассмотрен отдельно по каждому налогу.

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 315 НК РФ)

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

• период, за который определяется налогооблагаемая база (нарастающим итогом);

• сумму доходов от реализации отчетного (налогового) периода;

• сумму расходов, уменьшающих доходы от реализации;

• итоговую сумму — прибыль (убыток) от реализации;

• сумму внереализационных доходов;

• сумму внереализационных расходов;

• прибыль (убыток) от внереализационных операций;

• итого налоговую базу за отчетный (налоговый) период.

При этом доходы и расходы должны быть показаны в разрезе их видов, т.е. выручка, доходы и расходы от реализации товаров, ценных бумаг, имущества, доходы и расходы от реализации основных средств и т.д. Цены определяются с учетом ст. 40 НК РФ. Налоговая база исчисляется в зависимости от порядка уплаты авансовых платежей: ежемесячно (от фактической прибыли) или ежеквартально.

Расчет налоговой базы по НДС (ст. 153-162 НК РФ) Налоговая база определяется по следующим направлениям реализации:

• при реализации товаров (работ, услуг);

• по договорам поручения (комиссии);

• по договорам взаимозачета;

• при расчетах с применением векселей;

• при ввозе товаров на территорию РФ через таможню;

• при экспорте и т.д.

Налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет налоговых баз, облагаемых по разным ставкам НДС. В противном случае обложение будет проводиться по максимальной ставке. Кроме того, должен быть организован учет сумм, получение которых связано с реализацией товаров (работ, услуг) (авансы полученные, финансовая помощь и т.п., денежные суммы, которые также входят в расчет налоговой базы). Цены реализации определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Налоговая база исчисляется ежемесячно. Малые предприятия могут исчислять ее ежеквартально.

Расчет налоговой базы по НДФЛ (ст. 176 НК РФ) Налоговая база определяется по каждому получателю доходов в разрезе различных источников их получения. Налоговые агенты обязаны организовать учет налоговой базы по каждому получателю индивидуально. Также следует организовать раздельный учет доходов, облагаемых по разным ставкам. Особого внимания требует определение налоговой базы при исчислении дохода, полученного в натуральной форме и с материальной выгоды (ст. 40 НК РФ). Налоговые агенты организуют индивидуальный учет стандартных налоговых вычетов.

Налоговая база исчисляется налоговыми агентами по мере начисления оплаты труда физическим лицам.