Особенности определения налоговой базы при совершении отдельных операций

Долевое участие в организациях (ст. 275 НК РФ)

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 13 % (до 1 января 2015 года - 9 %) или 0 % в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

В отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, налоговый агент определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. При этом налоговый агент определяет сумму налога по следующей формуле:

,

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;

- налоговая ставка, установленная подп. 1 или 2 п. 3 ст. 284 или п. 1 ст. 224 НК РФ;

- общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;

- общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

Российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов, обязана предоставить соответствующему налоговому агенту значения показателей и .

В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Вместе с тем не всегда обязанности налогового агента возлагаются на организацию-эмитента. В отдельных случаях выплата (перечисление) сумм дивидендов получателю дохода (либо его представителю) осуществляется не напрямую, а через иные организации (например, депозитарий).

С 1 января 2014 года в п. 7 ст. 275 НК РФ установлен перечень российских организаций, которые при выплате (перечислении) иностранной организации доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, признаются налоговыми агентами. Например, российская организация, осуществляющая выплату дивидендов, выполняет обязанности налогового агента в двух случаях:

- при выплате дивидендов по акциям, права на которые на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дивидендов, учитываются на лицевом счете владельца в реестре ценных бумаг (подп. 1 п. 7 ст. 275 НК РФ);

- при выплате дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом держателем реестра ценных бумаг российской организации счете неустановленных лиц, организации, в отношении которой установлено право на получение этого дохода (пп. 3 п. 7 ст. 275 НК РФ).

Налог, удержанный при выплате дивидендов, налоговый агент должен перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Пример

На общем собрании акционеров ЗАО было решено выплатить дивиденды из расчета 500 руб. на акцию. Всего общество выпустило 10 000 акций.

Общая сумма дивидендов, которую организация должна выплатить своим акционерам, составит:

500 руб. х 10 000 руб. = 5 000 000 руб.

При этом к моменту выплаты дивидендов организация получила дивиденды в сумме 500 000 руб.

Выплата дивидендов произведена 19 апреля.

Предположим, что все акционеры ЗАО - российские организации. Тогда с выплачиваемых им дивидендов нужно удержать налог в общей сумме:

(5 000 000 руб. – 500 000 руб.) х 9 % = 405 000 руб.

Эта сумма должна быть перечислена в бюджет 20 апреля.

Российские организации, фактически получившие в 2014 году доход в виде дивидендов по акциям, с которого не был удержан налог на прибыль организаций налоговым агентом, обязаны самостоятельно исчислить налог на прибыль организаций в порядке, установленном п. 5 ст. 275 НК РФ, и уплатить его в бюджет не позднее 28 марта 2015 года.

При выплате российской организацией дивидендов иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 15 % (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором РФ).

Обслуживающие производства и хозяйства (ст. 275.1 НК РФ)

Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Определяющим признаком для применения порядка определения налоговой базы, установленного ст. 275.1 НК РФ, является реализация товаров не только своим работникам, но и сторонним лицам. Например, если у организации есть столовая, которая обеспечивает питанием только работников организации, то расходы на ее содержание признаются прочими в соответствии с подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При получении обслуживающим производством или хозяйством убытка, он признается для целей налогообложения при одновременном соблюдении условий:

- если стоимость товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;

- если расходы на содержание не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Консолидированная группа налогоплательщиков (ст. 278.1 НК РФ)

Особенности формирования налоговой базы по консолидированной группе налогоплательщиков установлены ст. 278.1 НК РФ.

Налоговая база по консолидированной группе налогоплательщиков определяется на основании суммы всех доходов и расходов ее участников. Исключением являются:

- доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов;

- доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, являющихся контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, в виде прибыли контролируемых ими иностранных компаний;

- доходы, в отношении которых установлена налоговая ставка, отличная от 20 %.

При формировании расходов необходимо учитывать следующие нюансы:

- не формируются резервы по сомнительным долгам в части задолженности одних участников консолидированной группы перед другими участниками такой группы;

- не формируются резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в части реализации товаров (работ) другим участникам группы;

- участники группы не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы) (перенести убыток на будущее) в порядке, установленном ст. 275.1 и 283 НК РФ, начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы;

- нормирование расходов осуществляется каждым участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно определяют налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки. Указанная налоговая база не учитывается при исчислении налога по консолидированной группе налогоплательщиков.

Уступка права требования (ст. 279 НК РФ)

При уступке права требования дебиторской задолженности третьему лицу у продавца товара (работ, услуг) возникает убыток. Порядок его признания зависит, наступил ли срок платежа по этому долгу или нет (ст. 279 НК РФ):

- если срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг), на момент уступки права требования не наступил, то убыток от реализации права требования долга признается в целях налогообложения в пределах суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Пример

Организация отгрузила покупателю товары на сумму 590 000 руб. 15 сентября 2012 г. Срок оплаты по договору – 1 октября 2012 года. Не дожидаясь наступления срока платежа, она уступила право требования другой организации 20 сентября, получив в этот же день доход в сумме 560 000 руб.

Определим сумму убытка, которая может быть принята в целях налогообложения:

560 000 х 8, 25 % х 1, 8: 366 дн. х 11 дн. = 2499 руб.

Оставшаяся сумма убытка 27 501 руб. (30 000 – 2499) не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

- если срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг), на момент уступки права требования наступил, то убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Такой порядок признания убытка от уступки права требования налогоплательщиком – продавцом товаров (работ, услуг) действует до 1 января 2015 года.

С 1 января 2015 года порядок признания убытка от уступки права требования по-прежнему зависит от наступления срока платежа по этому долгу:

если срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг), на момент уступки права требования не наступил, то убыток от реализации права требования долга не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При этом порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика;

если срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг), на момент уступки права требования наступил, то убыток принимается в целях налогообложения на дату уступки права требования. Если сделка по уступке права требования долга признается контролируемой, то цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ).