Применимость допущения непрерывности деятельности при проведении аудита

В настоящее время данный вопрос регламентируется ФСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Допущение о непрерывности деятельности является основным принципом подготовки бухгалтерской отчетности. В соответствии данным допущением клиент обычно рассматривается, как продолжающий осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем (как минимум 12 месяцев после отчетной даты) и не имеющий намерения или потребности в ее ликвидации либо обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами.

Соответственно активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить обязательства и реализовывать активы в ходе своей деятельности.

Соответвующее законодательство по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности содержит требование о том, чтобы организация или предприниматель проводили специальную оценку способности продолжать свою непрерывную деятельность, а также требование в отношении подлежащих рассмотрению событий и условий, которые могут быть раскрыты в связи с допущением о непрерывности. Оценка допущения о непрерывности деятельности аудируемого лица связана с вынесением субъективного суждения в конкретный момент вре­мени об условных фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными на дату составления бухгалтерской отчетности.

Аудитор, анализируя допущение о непрерывности деятельности, в качестве основного элемента должен рассматривать оценку аудируе­мым лицом способности непрерывно осуществлять свою деятельность.

В случае сомнения в адекватности оценки аудируемым лицом непре­рывности его деятельности необходимо особое внимание обратить на следующие группы фактов:

1) финансовые:

• ситуация, когда величина чистых активов меньше величины ус­тавного капитала;

• реальное отсутствие перспективы погашения в установленный срок привлеченных заемных средств или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансиро­вания долгосрочных активов;

• неспособность дебиторов погашать задолженность в установлен­ные сроки;

• неблагоприятные значения основных финансовых коэффициен­тов, характеризующих деятельность аудируемого лица;

• неспособность аудируемого лица в срок производить платежи кредиторам;

• неспособность обеспечить финансирование развития деятельно­сти или осуществление других важных инвестиций;

2) производственные:

• увольнение основного управленческого персонала без найма должной замены;

• потеря рынка сбыта, франшизы, лицензии или основного по­ставщика;

• проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит важных средств производства;

3) прочие факты:

• несоблюдение требований законодательства;

• судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;

• изменения в законодательстве или политике правительства, ко­торые могут оказать негативное влияние на финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица.

В число аудиторских процедур могут входить:

1) анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и т.п.;

2) анализ и обсуждение имеющейся последней по времени предва­рительной бухгалтерской отчетности;

3) анализ условий привлечения заемных средств и выявление нару­шений условий погашения таких средств;

4) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета ди­ректоров и комитетов на предмет упоминания в них о финансовых труд­ностях;

5) опрос юристов аудируемого лица, касающийся наличия судеб­ных тяжб и исков и правильности оценки их результатов на финансовое состояние предприятия;

6) проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финан­сирования со стороны зависимых и третьих лиц, а также оценка способности таких сторон предоставить дополнительные средства;

7) изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов;

8) анализ событий после отчетной даты с целью определения, какое воздействие (ослабляющее или иное) они оказывают на способность ау­дируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность.

Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением слу­чая, когда имеется запрос аудируемого лица) с целью проверки призна­ков наличия условных фактов, которые подвергают значительному со­мнению способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и выходят за рамки оцениваемого периода.

Если бухгалтерская отчетность не содержит адекватного раскрытия информации, аудитор должен (по обстоятельствам) выразить либо мне­ние с оговоркой, либо отрицательное мнение (ФСАД № 1 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»). В заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной не­определенности, которая обусловливает значительные сомнения в спо­собности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Если в соответствии с суждением аудитора клиент не сможет непре­рывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует выразить от­рицательное мнение и указать, что бухгалтерская отчетность была подго­товлена на основе допущения непрерывности деятельности.

В случае, если руководство аудируемого лица пришло к выводу о том, что использованное при подготовке бухгалтерской отчетности допуще­ние непрерывности деятельности является неуместным, бухгалтерская отчетность должна быть подготовлена на основе альтернативных прин­ципов. Если на основе выполненных дополнительных процедур и по­лученной информации аудитор приходит к выводу об уместности таких альтернативных принципов, то он может выразить безусловно положи­тельное мнение при условии адекватного раскрытия информации, но при этом счесть необходимым включить в аудиторское заключение аб­зац, указывающий на данную ситуацию, чтобы обратить внимание поль­зователя на применение иных принципов.

Если руководство не желает давать оценку или увеличивать оценоч­ный период в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то в обязан­ности последнего не входит прояснение ситуации, вызванной недоста­точной аналитической работой со стороны руководства. В этом случае вполне уместно соответствующим образом модифицировать аудитор­ское заключение, поскольку для аудитора может оказаться недоступным получение достаточных надлежащих доказательств, касающихся допу­щения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской от­четности.

Тот факт, что аудируемое лицо находится в процессе ликвидации по­сле подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какого-либо серьезного сомнения в примени­мости допущения непрерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) как таковой, не может и не должен трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство некачест­венно проведенного аудита.