Признание и измерение доходов и расходов в IFRS, US GAAP и инструкциях Минфина РБ.

Порядок признания доходов и расходов, определенный в Принципах, носит достаточно общий характер. Так, параграф 92 гласит, что " доход признается в отчете о прибылях и убытках, когда имеет место увеличение будущих экономических выгод, связанное с приростом имущества (активов) или сокращением обязательств, которое можно надежно измерить" (Income is recognised in the income statement when an increase in future economic benefits related to an increase in an asset or a decrease of a liability has arisen that can be measured reliably) (Framework, 92)). Таким образом, если за отчетный период величина имущества (активов) организации возросла (или обязательств - сократилась), этот прирост (сокращение) отвечает определению дохода и ему можно дать надежную оценку, то организация получила доход.

Отметим, что в большинстве случаев доход не только связан с приростом имущества (актива) за определенный отрезок времени, но и измеряется величиной этого прироста. Следовательно, при необходимости признать доход по незавершенным в отчетном периоде сделкам приходится прибегать к расчету ряда оценочных показателей (как например, по долгосрочным договорам подряда) или вероятностных характеристик (IAS 11).

Для обоснования признания дохода следует руководствоваться указаниями стандартов, регулирующих представление в отчетности имущества (активов) и обязательств, динамика балансовой стоимости которых " создает" конкретную статью дохода. Так, в частности, как оказывается, для измерения дохода арендодателя по договору финансовой аренды в части процентов следует применять постоянную эффективную или рыночную ставку процента (определенную на момент инициации аренды) к величине остатка дебиторской задолженности по сумме основного долга (IAS 17).

Все, что связано с доходом, описано в отдельном стандарте - IAS 18. В соответствии со стандартом порядок измерения и признания дохода установлен в зависимости от вида деятельности, приносящего доход. Согласно IFRS, доход – это огромный приток экономических выгод в течение отчетного периода, связанный с обычной деятельностью предприятия, когда такие притоки приводят к приросту капитала, отличные от увеличения капитала в связи с вкладами собственников (Revenue is the gross inflow of economic benefits during the period arising in the course of the ordinary activities of an enterprise when those inflows result in increases in equity, other than increases relating to contributions from equity participants).

Так, доход от продажи товаров (продукции) измеряется справедливой стоимостью (ценностью) переданного продавцом имущества (за минусом суммы переданных продавцом денежных средств), а признается при выполнении пяти условий признания, среди которых отсутствует (к большому сожалению автора исследования) критерий перехода права собственности. Но вот доход на инвестиции в уставный капитал других организаций (дивиденды) признается, только когда инвестор вступает в права на получение средств, то есть после официального объявления о выплате дивидендов.

Таким образом, стандарты, регулирующие отражение в отчетности отдельных объектов, конкретизируют и сужают рамки действия, очерченные Принципами.

В качестве начальных стандартов IFRS, устанавливающих определения дохода, укажем следующие:

IAS 18 – “Revenue” (Доход);

IAS 11 – “Construction Contracts” (строительные контракты);

IFRIC 13: Customer Loyalty programmes

SIC 31: Revenue -Barter Transactions Involving Advertising.

В соответствии с IFRS, выручка от продажи товаров должна признаваться, когда все следующие условия были выполнены:

- предприятие передает покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары,

- организация не сохраняет за собой ни дальнейших управленческих функций в степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, ни реального контроля над проданными товарами,

- сумма выручки может быть надежно измерена,

- вполне вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие, и

- расходы, понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

В Беларуси доход (выручка) от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

сумма выручки может быть определена;

имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;

расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены (Инструкция №102).

CON 5 US GAAP указывает, что «доходы не должны быть признаны, пока они не реализованы, или же они не реализуемые и заработанные" (“revenue should not be recognized until it is realized or realizable and earned”) (термин «реализация» означает получение денежного эквивалента дохода).

В соответствии с SAB 104 SAB 101, доход " реализован или реализуем" и " заработан" только тогда, когда выполнены все следующие условия:

-существует убедительное свидетельство наличия договоренностей (Persuasive evidence of an arrangement exists),

-доставка произошла или услуги были оказаны (Delivery has occurred or services have been rendered),

-цена продавца является установленной или определяемой (The seller’s price is fixed or determinable), и

-собираемость (получение денег) является реальной (Collectability is reasonably assured).

Таким образом, условия признания доходов (выручки) в Беларуси также позаимствованы из IFRS.

Признание расходов означает передачу, утрату имущества (актива) или возникновение обязательства и связано с получением дохода, обусловленного данными расходами (принцип соответствия). Так, согласно IFRS затраты признаются в отчете по прибыли на основе прямого соответствия между произведенными затратами и полученными доходами (Expenses are recognised in the income statement on the basis of a direct association between the costs incurred and the earning of specific items of income (Framework, 95).

Следовательно, положительный и отрицательный факторы финансового результата операции признаются одновременно, но с соблюдением правил признания соответствующих имущества (активов) и обязательств. Например, признание продажи продукции выражается в признании выручки и всех затрат, обеспечивших выручку данного отчетного периода, то есть себестоимости продаж (а именно, себестоимости продукции, управленческих и коммерческих расходов). Получение экономических выгод от объектов имущества (активов) на протяжении нескольких отчетных периодов предполагают списание в расход такого имущества (таких активов) не единовременно, а постепенно, то есть их амортизацию. Затраты, понесенные организацией, которые не отвечают критериям признания имущества (актива), не могут сформировать стоимость имущества (актива), а рассматриваются расходами того отчетного периода, когда они были понесены. Это относится, например, к организационным затратам и затратам, понесенным при создании нематериального актива на этапе исследования.

Согласно белорусскому законодательству, повторяющему определения IFRS, расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены (Инструкция №102). При этом структура расходов в финансовой отчетности частична скопирована с US GAAP и IFRS: текущие расходы (т.е. операционные расходы в IFRS) включают в себя себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы, расходы на реализацию; но вместо прочих расходов в белорусской отчетности указываются расходы по инвестиционной деятельности и расходы по финансовой деятельности. При этом по своему составу операционные расходы и текущие расходы, а также прочие расходы и расходы по инвестиционной и расходы по финансовой деятельности существенно различаются.

В настоящее время в США более 180 стандартов регулируют определение дохода. В качестве примера приведем некоторые из таких стандартов:

SAB 101 – “Revenue Recognition” (amendment by SAB 104);

EITF 00-21 – “Revenue Arrangements with Multiple Deliverables”;

FAS 48 – “Revenue Recognition When Right of Return Exists”;

FAS 5 – “Accounting for Contingencies”;

EITF 99-19 – “Reporting Revenue Gross as a Principal versus Net;

EITF 01-09 – “Accounting for Consideration Given by a Vendor …;

EITF 99-17 – “Accounting for Advertising Barter Transactions”;

ARB 43 – “Restatement and Revision of Accounting Research; …

SoP 81-1 – “Accounting for Performance of Construction;..

SoP 97-2 – “Software Revenue Recognition”;

FAS 66 – “Accounting for Sales of Real Estate”.

Но при этом отметим, что, как показывает практика, не смотря на различия между IFRS и US GAAP, использование обеих систем приводит к одинаковым суммам дохода.

Таким образом, условия признания доходов в Беларуси также позаимствованы из IFRS.

Признание расходов означает передачу, утрату актива или возникновение обязательства. Признание расходов связано с получением дохода, обусловленного данными расходами (принцип соответствия). Так, согласно IFRS затраты признаются в отчете по прибыли на основе прямого соответствия между произведенными затратами и полученными доходами (Framework, 95).

Следовательно, положительный и отрицательный факторы финансового результата операции признаются одновременно, но с соблюдением правил признания соответствующих активов и обязательств. Например, признание продажи продукции выражается в признании выручки и всех затрат, обеспечивших выручку данного отчетного периода, то есть себестоимости продаж (а именно, себестоимости продукции, управленческих и коммерческих расходов). Получение экономических выгод от объектов активов на протяжении нескольких отчетных периодов предполагают списание в расход таких активов не единовременно, а постепенно, то есть их амортизацию. Затраты, понесенные организацией, которые не отвечают критериям признания актива, не могут сформировать стоимость актива, а рассматриваются расходами того отчетного периода, когда они были понесены. Это относится, например, к организационным затратам и затратам, понесенным при создании нематериального актива на этапе исследования.

Напомним: согласно белорусскому законодательству, повторяющему подходы IFRS, расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены (Инструкция №102).

При этом структура расходов в финансовой отчетности в Беларуси частична скопирована с US GAAP и IFRS. Так, текущие расходы (т.е. операционные расходы в IFRS) включают в себя себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы, расходы на реализацию; но вместо прочих расходов отчетности указываются расходы по инвестиционной деятельности и расходы по финансовой деятельности. При этом по своему составу операционные расходы и текущие расходы, а также прочие расходы и расходы по инвестиционной и расходы по финансовой деятельности существенно различаются.

IFRS, в отличие от US GAAP, не содержит ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и отражение в отчетности расходов. Частные стандарты дают предписания по капитализации и декапитализации затрат, то есть по формированию и списанию балансовой стоимости активов, а также обязательств в связи с начислением расходов.

Например, к таким стандартам относится IFRS 2 " Запасы" (IAS 2 Inventories), который действует в сфере системы учета запасов. Данный стандарт конкретно устанавливает методику переноса косвенных производственных затрат на стоимость готовой продукции, пересекаясь в данном случае с областью управленческого бухгалтерского учета. Стандарт также устанавливает требования к ежегодной процедуре инвентаризации и переоценки запасов.

Данным стандартом утверждена методика распределения косвенных затрат производства. Кроме прямых производственных расходов, в стоимость запасов также включаются косвенные (переменные и постоянные) расходы (overheads), распределяемые по продуктам на систематической основе. Стандарт требует распределения постоянных косвенных затрат методом стандарт-кост, при котором относительный норматив распределения накладных расходов фиксируется для нормальной загрузки (normal capacity) производственных мощностей. Международный стандарт не задает жестко принципов распределения косвенных затрат между различными видами продукции - главное, чтобы методика применялась последовательно и обоснованно.

IFRS (IAS) 23, посвященный стоимости заемных средств (его официальное название - " Затраты по займам"), устанавливает, что данные затраты регистрируются как расходы отчетного периода, если они не связаны прямо с приобретением, строительством или изготовлением объектов, отвечающих определенным критериям. IFRS (IAS) 2, IFRS (IAS) 6 и IFRS (IAS) 38 определяют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания с баланса (декапитализацию) в связи с амортизацией или выбытием.

Начисление расходов (то есть признание обязательств) не означает единовременного признания расходов, что означает на практике возникновение отрицательного фактора прибыли. Так, начисленный расход по оплате труда персонала включается в себестоимость продукции, которая будет списана в расход только при ее продаже. Начисленные проценты за кредит могут быть включены в стоимость основных средств, нематериальных активов, продукции и таким образом стать расходом или в момент продажи, или по мере амортизации соответствующих объектов. Однако некоторые затраты, например, относящиеся к коммерческим или управленческим, не являющиеся распределяемыми, по окончании отчетного периода всегда включаются в расходы всей суммой.

Следует отметить, что в Принципах ничего не говорится о признании доходов и расходов на счетах капитала, то есть ничего не говорится о " прочих статьях полного дохода (полной прибыли)". IFRS (IAS) 1 " Представление финансовой отчетности” содержит новые элементы отчетной информации по сравнению с самими Принципами.

Таким образом, в IFRS и US GAAP под доходами и расходами понимаются только факты хозяйственной деятельности, меняющие величину капитала фирмы как суммы обязательств собственникам (без учета вкладов и изъятий из капитала, осуществляемых собственниками компании).

Кроме того, к доходам и расходам относятся только факты хозяйственной деятельности, формирующие финансовый результат (прибыль или убыток) текущего отчетного периода. Согласно такому подходу доходы и расходы - это оценка фактов хозяйственной деятельности, в первую очередь, формирующая данные отчета о прибылях и убытках и отчета о движении капитала, но никак не баланса компании.

Такой подход, несомненно, сужает возможности рассмотрения фактов хозяйственной деятельности организации с точки зрения их возможного влияния на финансовый результат предприятия, а именно как доходов и расходов, относящихся к формированию финансовых результатов будущих отчетных периодов.

Однако подход логически последователен и полностью соответствует определяющему им понятий «имущество» (активы) и «обязательства», вводимой Международными стандартами финансовой отчетности. Ведь рассмотрение имущества (актива) исключительно как капитализированного расхода, соответствующее динамической балансовой теории, и рассмотрение капитализации расхода как критерия признания имущества (актива) расходится с его (актива) пониманием как фактора доходности компании.

Ведь понесенные затраты для формирования актива не всегда могут принести организации доход, и, согласно IFRS, если вероятность получения в будущем доходов от эксплуатации этого актива мала, актив не должен признаваться.

Объяснение же обязательств как будущего оттока экономических выгод, а не временных доходов организации, в большей степени из возможных интерпретаций данного термина обращена в будущее.

Определение понятия «расходы» согласно US GAAP. Согласно US GAAP, расходы представляют собой использование или потребление товаров (работ, услуг) в процессе получения доходов. Под расходами понимается только выбытие или использование имущества (активов) или возникновение обязательств в ходе осуществления основных видов деятельности компании. Если же затраты возникают в результате единичных или несистематических видов деятельности, то есть не относящихся к основным, то они признаются убытками. Убытки отличаются от расходов также тем, что возникают в результате фактов хозяйственной деятельности, не связанных с процессом получения прибыли, то есть с непрерывным процессом создания компанией товаров и услуг в течение определенного промежутка времени. Убытки показываются в отчетности на нетто-основе (то есть без налогов), а расходы формируются с учетом налогов. Примером убытков могут служить затраты, связанные с изменением стоимости запасов, валютных курсов, начислением штрафов и пеней.

Основные виды расходов в US GAAP. Все затраты можно разделить на активы и иные расходы (в том числе отложенные), а также убытки. Как правило, выбытие денежных средств показывается как расходы, а большинство расходов являются активами.

Признание расходов в отчетности. Под «признанием» в US GAAP подразумевается процесс включения элемента отчетности (актива, обязательства, дохода, расхода и др.) в финансовую отчетность. Любой элемент признается в отчетности при выполнении четырех условий (критериев признания):

он соответствует определению, указанному в положении «Элементы финансовой отчетности» FASB CON 6 «Elements of Financial Statements»;

он может быть измерен;

он релевантен, то есть информация о нем может влиять на решения пользователей отчетности;

информация об элементе проверяема, достоверна и нейтральна.

Как правило, расходы и убытки признаются в отчетности в тот момент, когда экономические выгоды потребляются для производства товаров (работ, услуг). Потребление может быть признано напрямую или путем сопоставления с доходами, признанными в том же периоде, следующими способами:

1. Себестоимость товаров (работ, услуг) соотносится с доходами, то есть признается в том же периоде, что и доходы, относящиеся к одним и тем же операциям.

2. Административные и коммерческие расходы признаются, как правило, в том периоде, когда они возникли.

В US GAAP применяется концепция начисления для признания различных неденежных активов, обязательств, операций и событий, которые влияют на них.

Метод начисления использует механизм «начисление/отложенное признание» (accruals/deferrals) и аллокационные процедуры, которые отражают доходы, расходы и убытки в соответствующих периодах, показывают эффективность деятельности организации, а не только приток и отток денежных средств.

Кроме того, признание в периоде возникновения характерно для расходов, которые:

не приводят к появлению однозначно определимой будущей экономической выгоды;

были первоначально признаны как активы, но от которых не ожидается поступление будущей экономической выгоды;

рациональная аллокация которых невозможна.

Некоторые расходы признаются с использованием систематической и рациональной аллокации. Обычно это происходит в случае отсутствия прямых причинно-следственных связей между расходами и получаемым доходом. При этом в учете используются определенные допущения об ожидаемом периоде получения будущей экономической выгоды и об отношении между экономической выгодой и расходами каждого отчетного периода. Примером подобных допущений может служить:

- начисление амортизации основных средств и нематериальных активов;

- аллокация (распределение) расходов на страхование имущества;

- аллокация (распределение) расходов на аренду имущества и др.

Поскольку невозможно рассматривать в современных условиях концепцию прибыли раздельно от концепции капитала, проанализируем основные идеи современных концепций капитала.