Определение доходов в US GAAP и IFRS.

Под доходами организации понимается " увеличение экономических выгод за отчетный период в форме притока или прироста активов или сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с вкладами участников капитала" (Income is increases in economic benefits during the accounting period in the form of inflows or enhancements of assets or decreases of liabilities that result in increases in equity, other than those relating to contributions from equity participants (Framework, 70 (a).

Согласно US GAAP в США применяется термин полный доход (или на языке белорусских экономистов – совокупная прибыль) или полная прибыль – изменения в капитале предприятия в течение отчетного периода в результате осуществления операций и других событий и обстоятельств, не связанных c собственниками. Она включает в себя все изменения в капитале в течение отчетного периода, за исключением изменений, связанных с инвестициями собственников и распределением собственникам. (Comprehensive income is the change in equity of a business enterprise during a period from transactions and other events and circumstances from nonowner sources. It includes all changes in equity during a period except those resulting from investments by owners and distributions to owners (FASB CON 6 «Elements of Financial Statements», CON 6, 70)).

Иными словами, если изменение величины имущества (активов) или обязательств прямо отражается на величине капитала, что не обусловлено операцией с собственниками организации, то организация получила доход или понесла расход. К операциям с собственниками, выступающими в качестве участников капитала, относятся вклады в уставный капитал, изъятие капитала, в частности, в форме выкупа акционерным обществом акций у акционеров, а также выплата собственникам доходов на вложенный капитал (дивидендов).

Следовательно, изменение величины имущества (активов) или обязательств в связи с перечисленными выше операциями, хотя непосредственно и влияет на величину капитала, но не является ни доходом, ни расходом. В тех случаях, когда собственник организации выступает в операции не как участник капитала, а, например, как продавец или заемщик, факты продажи им товара или начисления процентов по займу обусловливают признание актива (дебиторской задолженности покупателя) или обязательства (начисленных процентов по займу) в балансе и соответствующего дохода (выручки от продажи) или расхода (по процентам).

Очевидно, что в ходе хозяйственной деятельности компании происходит непрерывное изменение величин ее активов и обязательств. Коммерческая деятельность направлена на извлечение прибыли, а это значит, что организации, как правило, несут расходы и получают доходы.

Формирование финансового результата деятельности за отчетный период исторически отражалось в отчете о прибылях и убытках (где представляются все доходы и расходы, образующие данный результат), который также использовался в расчете показателей доходности и показателя прибыли на акцию. Следует подчеркнуть, что финансовый результат в отчете о прибылях и убытках (или чистая прибыль) - это результат для собственников организации, он увеличивает (или уменьшает, если получен убыток) единственный источник выплаты дивидендов - нераспределенную прибыль.

В Принципах IFRS доходы организации подразделяются на доходы от основной – операционной – деятельности и прочие доходы. Организация зарабатывает доходы в ходе своей обычной (основной) деятельности при продаже товаров и продукции, выполнении работ, оказании услуг, предоставлении в пользование своего имущества и займов, осуществлении инвестиционной деятельности. Следовательно, доход предполагает обмен имуществом и представляет собой полученные или ожидаемые к получению денежные средства. В US GAAP также применяется термин доход. Согласно US GAAP CON 6, доход – это притоки или другое приращение имущества предприятия или же уменьшение его обязательств в результате поставки или производства товаров, оказания услуг, или же другой деятельности, которая связана с основными или центральными продолжающимися операциями (Revenues are inflows or other enhancements of assets of an entity or settlements of its liabilities (or a combination of both) from delivering or producing goods, rendering services, or other activities that constitute the entity's ongoing major or central operations (CON 6, 78).

Прочие доходы обусловлены неосновной деятельностью, которая также может быть связана с передачей в пользование или продажей имущества, предоставлением займов физическим и юридическим лицам, осуществлением некоторых инвестиций и т.п. (Framework, 78; CON 6, 82). Сумма продаж (выручка) и прочие доходы в этом случае принимают форму прироста имущества (актива) (возникновение дебиторской задолженности, поступление денежных средств) или сокращения обязательства (при погашении обязательства предоставлением товара, при списании доходов будущих периодов)(CON 6, р.76, 82).

В US GAAP и IFRS существует достаточно четкое обоснование структуры доходов, а именно от операционной и прочей деятельности. При этом достаточно подробно расписывается не только определения составляющих доходов, но и существенные различия между операционными и прочими доходами.

Следует обратить внимание на то, что в самом определении доходов в US GAAP и IFRS заложен такой подход, что в результате финансовый результат деятельности организации представляет собой несколько большую величину, чем только чистая прибыль отчетного периода (то есть результат, отраженный в традиционном отчете о прибылях и убытках). Это связано с тем, что существует еще и финансовый результат, который формируется не за счет доходов и расходов, показанных в отчете о прибылях и убытках, а за счет тех из них, которые отражаются " на счетах капитала" (CON 6, 77).

Так, в частности, изменение балансовой стоимости переоцениваемых основных средств отвечает определению дохода по переоценке, но в отчете о прибылях и убытках не отражается. То же самое можно сказать и об увеличении или уменьшении дебиторской задолженности учредителей (участников) в иностранной валюте по вкладам в уставный капитал в части дохода или расхода по курсовой валютной разнице, курсовых валютных разниц, доходах или убытках по инструментам хеджирования денежных потоков и валютных рисков, а также о результатах переоценки финансовых активов, доступных для продажи.

При этом такие доходы имеют одну важную особенность - они обусловлены внешними факторами, неподконтрольными менеджементу организации (например, курсовые валютные разницы).

Даже если они и не свидетельствуют об эффективности деятельности менеджмента, то несомненно, они отражают эффективность деятельности самой организации как субъекта хозяйствования. Следовательно, можно действительно утверждать, что существует в мире более широкое понятие прибыли, чем традиционно принятое в бухгалтерской отчетности в Беларуси, а также в большей степени отвечающее концепции подержания капитала.

Такой подход к определению доходов привел к появлению в конце прошлого столетия в США нового отчетного показателя - полной прибыли (comprehensive income).

Полная прибыль (Comprehensive income) – это инвестиции от собственников за определенный период в результате осуществления финансово-хозяйственной деятельности (CON 6, 74). В состав полной прибыли не включаются и распределения изменение в собственном капитале компании средств в их пользу. Объяснение взаимосвязи между доходами и полной прибылью может быть проиллюстрировано следующими уравнениями:

Доходы – Расходы + Прочие доходы – Убытки ± Кумулятивный эффект от изменений в отражении хозяйственной деятельности = Чистая прибыль (Net Income);

Чистая прибыль ± Доходы и убытки, включаемые в полную прибыль, но не включаемые в чистую прибыль = Полная прибыль.

Данный показатель был введен в отчетность в формате IFRS за периоды после 1 января 2009 года. Такой показатель формируется всеми признанными в отчетном периоде доходами и расходами. Представленный IFRS (IAS) 1 в структуре финансовой отчетности, он позволяет пользователям бухгалтерской финансовой отчетности более объективно оценивать результаты деятельности как самой организации, так и ее менеджмента.

В белорусской отчетности показатель полной прибыли был введен в отчетность за 2012 г. безо всяких там теоретических обоснований и развития научных концепций, и получил название совокупная прибыль (убыток).

Если определить чистую прибыль как полную прибыль за вычетом компонентов добавочной полной прибыли, то можно описать механизм перевода компонентов добавочной полной прибыли (ДПП) в компоненты чистой прибыли. Этот процесс состоит из двух этапов: Этап 1. Компоненты полной прибыли, которые нельзя признать в качестве составляющих чистой прибыли, признаются в качестве элемента капитала, и собираются на счете добавочной полной прибыли. Этап 2. Если в последующих учетных периодах сущность компонентов добавочной полной прибыли измениться, то эти компоненты необходимо будет перенести в чистую прибыль. Таким образом, компоненты ДПП будут признаны уже в качестве составляющих чистой прибыли. Результат такого перевода компонентов состоит в том, что накопленная сумма чистой прибыли в итоге равняется накопленной сумме полной прибыли при условии, что все компоненты ДПП могли быть переведены в чистую прибыль. На сегодняшний день в US GAAP к компонентам ДПП относят: а) курсовые валютные разницы (FAS № 52 Влияние валютных курсов); б) непризнанные прибыли или убытки по ценным бумагам, приобретенным для продажи (FAS № 115 Учет инвестиций и акций); в) прибыли или убытки от хеджирования денежных потоков (FAS № 133 Учет производных инструментов и хеджинговой деятельности); г) прибыли или убытки по страхованию и активы и обязательства переходного периода (FAS № 158 Учет страховых пенсионных выплат). Все приведенные компоненты ДПП в последующем можно будет признать в качестве составляющих чистой прибыли.

В соответствии с IFRS к компонентам ДПП относятся: а) курсовые разницы (IFRS 21 Влияние изменения валютных курсов); б) страховые прибыли или убытки (IFRS 19 Вознаграждения работникам); в) непризнанные прибыли или убытки по ценным бумагам, приобретенным для продажи (IFRS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка); г) прибыли или убытки от хеджирования денежных потоков (IFRS 39); д) прибыли или убытки от переоценки (IFRS 16 Основные средства и IFRS 38 Нематериальные активы). Все вышеперечисленные компоненты, кроме страховых прибылей или убытков и прибылей или убытков от переоценки, в следующих отчетных периодах можно будет признать в качестве составляющих чистой прибыли.