Классификация центров затрат

При формировании структуры центров затрат используются такие источники как организационная структура предприятия, схема производственного процесса, схема движения материальных потоков. На первом этапе отбираются все подразделения, непосредственно задействованные в производственных процессах. Они являются отправной точкой при определении первичных центров затрат. Следующий этап — определение центров затрат, выполняющих обслуживающую, вспомогательную функцию. Одно структурное подразделение может быть разбито на несколько центров затрат. Например, в конвертерном цехе имеется 3 конвертера различной мощности. Производимая ими в единицу времени работа будет разной. Потребление расходуемых материалов и т. д. может быть измерено только для всех трeх конвертеров одновременно. Следовательно, целесообразно выделить три центра затрат и установить измерительное оборудование по основным расходуемым материалам на каждом конвертере.

После того, как будут определены первичные центры затрат, путeм тщательного изучения остающихся подразделений необходимо выделить вторичные центры затрат. Для этого необходимо ответить на следующие вопросы:

· одному или нескольким подразделениям предоставляются услуги данным подразделением?

· можно ли эти услуги измерять в таких единицах, как минуты, часы, м², м³, тонны?

Если на эти вопросы можно ответить положительно, то это организационное подразделение является центром затрат. Если какое-то подразделение предоставляет различные по содержанию услуги, то его необходимо разбить на два или более центра затрат. Если персонал нескольких подразделений предоставляет аналогичные услуги (например, услуги ремонтников) на всем заводском пространстве (конвертеры, вторичная металлургия, машины непрерывного литья заготовок), то эти подразделения следует объединить в один центр затрат.
Оставшиеся организационные подразделения необходимо классифицировать на: материальные, общецеховые, сбытовые, административные, центры накладных затрат.
Элементы затрат, определяемые для центров затрат, можно классифицировать в соответствии с их происхождением или источником:

· расходные счета в системе финансового учeта;

· услуги, получаемые от других центров затрат;

· материалы, получаемые со склада и не относимые напрямую на производственные заказы (конечную продукцию);

· потребляемые коммунальные услуги и энергия, которые напрямую не относятся на производственные заказы (продукцию);

· капитальные расходы.

При бюджетном планировании расходы центров затрат планируются по каждому элементу затрат, с максимальным учeтом вероятного сценария развития событий в конкретном центре затрат. Элементы затрат планируются преимущественно в денежном выражении. Для каждого первичного и вторичного центра затрат необходимо определить измеритель услуг. Как правило, услуги измеряются в часах (машино-часы, часы работы оборудования, человеко-часы), минутах, тоннах, м2, м3, кВт и т. д.
Наряду с планированием затрат по первичным и вторичным центрам затрат необходимо рассчитывать стоимость единицы услуги на основе годового производственного плана (например, тонн жидкой стали) с учетом реальных потребностей первичных и вторичных центров затрат (например, человеко-часов ремонтников).

Отклонение потребления рассчитывается для каждого центра затрат путeм сопоставления запланированных затрат с фактическими расходами, которые были дебетованы на данный центр затрат. Больший или меньший расход может быть обусловлен тем, что предоставлялся больший или меньший объeм услуг другим центрам затрат. В связи с этим для первичных и вторичных центров затрат используется второй показатель: отклонения по загрузке мощностей. Это отклонение рассчитывается путeм сопоставления запланированного уровня загрузки мощностей с их фактическим уровнем.
Нормативы расходования материалов устанавливаются на этапе подготовки бюджета предприятия на следующий год. Нормативные затраты на материалы определяются на основе средних закупочных цен, прогнозируемых на будущий бюджетный год. Исходной точкой, как правило, является цена последней поставки материалов. Если, скажем, ожидается падение цены на конкретный вид материалов, нормативные затраты будут устанавливаться на более низком уровне и наоборот.
Расчeт себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции производится в самом начале работы над бюджетом предприятия.

1.2. Сущность издержек производства

В условиях формирования рынка с переходом государственных предприятий к рыночным отношениям резко возрастает значимость работ по повышению их конкурентоспособности. Как показывают многочисленные исследования одним из важных критериев конкурентоспособности является уровень цен, с которыми фирмы выходят на рынок. Степень конкурентоспособности предприятия оценивается соотношением между рыночной ценой и ценой предприятия на реализуемую продукцию. В основе и той, и другой лежат затраты, определяющие методологию их формирования.

Перед всеми коммерческими и многими некоммерческими организациями встает задача назначения цены на свои товары и услуги. Но на фоне кризиса, до крайности обострившего проблему платежеспособности, основной целью российских предприятий становится обеспечение выживаемости.

Из западной практики известно, что большое число фирм при расчете цены начинают исходить из ощущаемой ценности своих товаров. Основным фактором ценообразования они считают не издержки, а покупательские возможности потребителей. Крайне ошибочно было бы для российских предприятий избрать приемлемой такую политику ценообразования. Равно как и установление цены предприятия на основе расчета цен конкурентов.

Безусловно, цена - инструмент, реально обеспечивающий продавцу доход. Цена зависит от ряда факторов, в том числе - от издержек производства.

В настоящее время существует ряд методов расчета цены. Цена может формироваться на основе себестоимости; может быть представлена как способ расчета с потребителем и может играть роль инструмента борьбы за рынки сбыта.

В современной литературе выделяются следующие подходы к ценообразованию:

1)расчет цены по методу «средние издержки плюс прибыль»;

2)расчет цены на основе анализа безубыточности и обеспечения целевой прибыли;

3)установление цены на основе ощущаемой ценности товара;

4)установление цены на основе уровня текущих цен;

5)установление цены на основе закрытых торгов.

Главной задачей ценообразования в условиях рынка является получение максимальной прибыли. Но для решения этой задачи необходимо установить соотношение между ценой и объемом продаж, что не всегда легко сделать. Более того, на многих рынках, где в результате конкуренции цена стала все больше приближаться к себестоимости, компании занимаются не только снижением себестоимости, но и вопросами повышения доходов через цену.

Таким образом, независимо от выбранного подхода к формированию цены, так или иначе отправной точкой ценовых расчетов будут издержки, будь-то издержки продавца, партнера, конкурента и т.д.

Рынок, конкуренция побуждают предприятия непрерывно совершенствовать свою деятельность на всех этапах производственно-коммерческого цикла. В основе этого лежит стремление к снижению затрат при сохранении качества товаров. Однако, принимаемые решения по вопросам распределения затрат должны быть обоснованы как с технической, так и с экономической сторон. Это в свою очередь, требует комплексного анализа имевшихся ранее расходов в целях контроля и регулирования дальнейших действий. Только на основе гибкой системы учета затрат и корректировки мероприятий по устранению отклонений от запланированных результатов можно говорить о полезности усовершенствований производственных операций и процессов и их эффекте.

Достижение оптимального соотношения затрат и результатов является главной целью управления затратами. Важной основой этого являются, прежде всего, положения трудовой теории стоимости, развитой К. Марксом применительно к классическому товарному производству. «Чем больше производительная сила труда, тем меньше рабочее время, необходимое для изготовления известного изделия, тем меньше кристаллизованная в нем масса труда, тем меньше его стоимость. Наоборот, чем меньше производительная сила труда, тем больше рабочее время, необходимое для изготовления изделия, тем больше его стоимость. Величина стоимости товара изменяется, таким образом, прямо пропорционально количеству и обратно пропорционально производительной силе труда, находящего себе осуществление в этом товаре.»

Конкретный товар удовлетворяет определенные человеческие потребности. К.Маркс утверждал, что «полезность вещи делает ее потребительной стоимостью. Стоимость есть то отношение, в котором одна вещь обменивается на другую, определенное количество одного продукта на определенное количество другого»

С этой позиции обмен стоимостей находит свое выражение в образовании цены. А. Каспар пишет: «Цена отдельного продукта, если ее пока не выражать в деньгах, представляет его стоимость в сравнении с другими продуктами». Следовательно, стоимость, придаваемую изделию потребностью покупателя, необходимо привести в соответствие со стоимостью, которой оно обладает для производителя. Поэтому значение потребительной стоимости для формирования цены значительно возрастает. Отсюда объективное требование к уровню цены: отражение целесообразных и действительно оправданных создаваемым полезным эффектом затрат.

Большое разнообразие затрат на разных уровнях производства и управления им, сложность связей затрат с различными функциями управления требуют:

1)уяснения сущности затрат;

2)уточнения общих принципов формирования состава издержек производства;

3)определения факторов влияния на уровень затрат и пределов их изменения.

Первые представления об издержках производства встречаются еще в античной философии. В период средневековья (XI - XV в.в.) католические богословы (канонисты) усматривали центральную проблему времени в так называемой " справедливой цене".

Более обоснованное понятие издержек сформулировал английский экономист Уильям Пэтти (XVII в.), который положил начало трудовой теории стоимости.

Позже в XIX в. вопросы издержек производства пытались раскрыть многие экономисты. Среди них С. Симонди, Ж.Прудон, Ж. Сей, Д. Миль, Р. Торренс, Т. Мальтус, С. Сениор и другие.

Сегодня наиболее распространена затратная теория цены, происхождение которой связывается с основоположниками экономической теории А.Смитом, Д.Рикардо, К.Марксом. Рыночная цена в этом случае формируется из средних затрат производителей на выпуск данного товара. А.Смит ввел понятие переменных затрат труда в качестве фактора ценообразования. Под этими затратами он подразумевал затраты на рабочую силу, формируя товарную цену за счет ренты, заработной платы и прибыли. Д.Рикардо представил свою модель формирования цены. Он утверждал, что " реальная стоимость товара означает тоже самое, что и издержки его производства, а относительные издержки производства двух товаров приблизительно пропорциональны качеству труда, затраченному на каждый изних.

К.Маркс ввел понятие «общественно необходимые затраты труда», под которыми рассматривал совокупность затрат прошлого труда, выраженных в средствах производства (зданий, сооружений, машин, оборудования, сырья, материалов) и затрат живого труда. «Чем больше необходимого времени приходится во время операции прядения на данное количество хлопка, тем больше новая стоимость, присоединяемая к хлопку. Но чем больше количество фунтов хлопка перепредается в течение данного количества рабочего времени, тем больше старая стоимость, сохраняемая в продукте».

По мнению К.Маркса понятие «издержки производства» можно трактовать по-разному: во-первых, " издержками можно называть то, что является авансом, то есть то, что уплачено капиталистом; во-вторых, " издержками производства можно называть цены, определяемые средней прибылью, то есть ценой авансированного капитала плюс средняя прибыль. Эти цены суть цены производства. В-третьих, действительное количество труда (овеществлённого и непосредственного), которое стоит производство товара, есть его стоимость. Она образует реальные издержки производства самого товара".

Однако, нельзя не согласиться с высказыванием Э.А.Уткина о том, что подобная модель ценообразования обладает недостатком, который выражается в «недооценке значения рыночного спроса».

Теория издержек производства изображает издержки производства (цену производства) в качестве внутренней стоимости товаров и главной базы продажных цен. Классики буржуазной политической экономии на смогли объяснить механизм превращения стоимостей товаров в цены производства как это было сделано К. Марксом в 1862г. и опубликовано в третьем томе «Капитала» только в 1894г. Классики определяли издержки производства как цену производства с учетом рентных платежей, что было использовано Т. Мальтусом для нападок на теорию стоимости Д. Рикардо. Характерной чертой учения Рикардо стал порочный круг определений, поскольку цена готовой продукции определялась издержками производства, которые в свою очередь зависели от цен.

Теория издержек производства XIX в. представлялась в двух вариантах: объективном и субъективном. Согласно первому варианту издержки производства, сводились к затратам труда (фактически к затратам переменного капитала), земли (к ренте), капитала (к средней прибыли или проценту). Впоследствии они стали называться факториальными издержками производства. В этой теории развивались два положения А. Смита: во-первых, сумма доходов - зарплаты, прибыли и ренты - образуют стоимость товара, в действительности же стоимость создается трудом. Во-вторых, не принимались во внимание издержки на постоянный капитал (Догма Смита). Ошибка Смита сводится к отождествлению стоимости годового продукта со вновь созданной за год стоимостью. В результате Смит исключал важную часть издержек производства, хотя в конкретных расчетах издержек учитывались и расходы предприятий на необходимое сырье, полуфабрикаты, топливо и т.д.

ГЛАВА 2. Анализ организации учёта затрат на производство и калькуляции себестоимости на ТОО «Арай»

2.1. Общая организационно-экономическая характеристика предприятия

ТОО «Арай» как юридическое лицо зарегистрировано 20 июля 1999 года в Управлении Юстиции за №7013–1901-ТОО республика Казахстан.

ТОО «Арай» осуществляет следующие виды деятельности:

1) Производство и развозка кислорода и сопутствующих видов продукции (карбид, углекислота и т.п.)

2) торгово-закупочная деятельность, в том числе организация собственной оптово-розничной торгово-сбытовой сети;

3) финансовая деятельность;

4) маркетинговая и рекламная деятельность, предоставление брокерских (посреднических) услуг по всем видам сделок.

Основными из всех видов деятельности ТОО «Арай» является производство и развозка кислорода и сопутствующих видов продукции, применяемого в медицинских целях и строительстве.

Таблица 1. Структура товарной продукции ТОО «Арай»

Из таблицы 1 видно, что удельный вес реализации кислорода в баллонах в структуре товарной продукции в 2010 году составлял 61, 7%, уменьшившись в 2011 году до 64, 1% и в 2012 году до 60%. Зато наблюдается увеличение прочей продукции, если в 2010 году их удельный вес составлял 7, 4% то в 2012 году 10%. В то же время в ТОО «Арай» за 2012 год реализовало кислород в баллонах на сумму 488436, 1 тыс. тенге, что на 31, 6% больше показателя 2011 года, а показатель 2011 года в свою очередь больше 2010 года на 184, 6%. Удельный вес реализации углекислоты в баллонах в структуре товарной продукции в 2010 году составил 12, 6%, в 2011 году 13, 7% и в 2012 году 12%. Карбита в бочках составило 18%, 18, 5% и 18, 3% соответственно. Из данной таблицы также видно, что реализация кислорода в баллонах, карбида в бочках и углекислоты в баллонах составляют наибольший удельный вес в структуре товарной продукции, так в 2012 году 90%, в 2011 году 96, 3% и в 2010 году 92, 6%.

2.2. Анализ состава и структуры затрат на производство продукции

В ТОО «Арай» затраты на производство и реализацию кислорода и сопутствующей продукции можно разделить по следующим статьям: расходы по реализации товаров (работ и услуг); общие и административные расходы; расходы по процентам.

В таблице 2 представлены данные по расходам и доходам ТОО «Арай»за 2011–2012 годы.

Согласно таблицы 2 в 2012 году доход ТОО «Арай» от реализации товаров (работ и услуг) увеличился на 235318 тыс. руб. по сравнению с 2011 годом, а их себестоимость на 134447 руб.. Валовый доход 2012 года составил 212319 тыс. руб., что на 100871 тыс. руб. больше суммы 2011 года, в итоге чистый доход 2012 года увеличился на 89588 тыс. руб. показателя 2011 года составив 181670 тыс. руб.

Таблица 2. Расходы и доходы ТОО «Арай» за 2011–2012 гг. тыс. руб.

Себестоимость реализованных товаров (работ и услуг) включает следующие статьи затрат: «Материалы», «Расходы на оплату труда рабочих», «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и механизмов», «Накладные расходы».

В подстатью «Материалы» включаются затраты на используемые непосредственно при выполнении работ материалы, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов. Указанные затраты определяются исходя из стоимости приобретения этих ресурсов, расходов на их доставку до приобъектного склада и заготовительно-складских расходов, включая затраты на комплектацию материалов, осуществляемую конторой материально-технического снабжения или управления производственно-технологической комплектации.

Из затрат на материалы, отражаемых в себестоимости работ, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки материалов, деталей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе выполнения работ и утратившие полностью или частично потребительские качества исходных ресурсов (физические или химические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению. Не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые передаются в другие подразделения организации в качестве полноценного материала для производства других видов работ (услуг).

По подстатье «Материалы» не отражаются затраты на материалы, запасные части, энергию и смазочные материалы, предназначенные для содержания и эксплуатации машин и механизмов, затраты на материалы, используемые в подсобных производствах, обслуживающих и прочих хозяйствах, а также на материалы, расходуемые на административно-хозяйственные и другие нужды производства, предусматриваемые в составе накладных расходов.

По подстатье «Расходы на оплату труда рабочих» отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих (включая рабочих, не состоящих в штате) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад), занятых непосредственно в работах, исчисленные по принятым в организации системам и формам оплаты труда.

В подстатью «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и механизмов» включаются: затраты по принятым в организации системам и формам оплаты труда работников: рабочих, занятых управлением машинами и механизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих профессий, занятых управлением машинами и механизмами) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад); затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели; амортизационные отчисления на полное восстановление машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных фондов и т.п.

К накладным расходам относятся административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, прочие накладные расходы.

Рассмотрим себестоимость реализуемой продукции по статьям затрат.

Как видно из таблицы 2 в 2010 году наибольшую долю составляли затраты на материалы 80, 91%, расходы на оплату труда составили 8, 62%, расходы по содержанию и эксплуатации машин и механизмов 7, 12% и накладные расходы 3, 36%.

В 2011 году затрат на материалы составила 370146 тыс. руб. или 79, 21% от общей суммы затрат, увеличившись по сравнению с 2010 годом на 188213 тыс. руб., но их доля в общей сумме затрат за 2011 год сократилась по сравнению с 2010 годом на 1, 7%.

По статье расходы на оплату труда также наблюдается увеличение суммы затрат на 36301 тыс. руб. Доля данного вида затрат в общей сумме 2011 года по сравнению с 2010 годом увеличилась на 3, 29, связано это с пересмотром руководством ТОО «Арай» материального стимулирования труда в сторону их увеличения. В 2011 году расходы по содержанию и эксплуатации машин и механизмов составили 27259 тыс. руб. или 5, 83% и накладные расходы 14215 тыс. руб. или 3, 04%.

По результатам 2012 года видно, что на материалы сумма затрат увеличилась на 117424 тыс. руб., что составило 81, 03% в общей доле затрат рассматриваемого года, а расходы на оплату труда на 19478 тыс. руб. составив 75152 тыс. руб. или 12, 49%. Расходы по содержанию и эксплуатации машин и механизмов составили лишь 26397 тыс. руб. или 4, 39% уменьшившись по сравнению с 2011 годом на 862 тыс. руб., а накладные расходы составили 12622 тыс. руб. или 2, 10% уменьшившись на 1593 тыс. руб.

Таким образом, что общая стоимость затрат в 2011 году увеличилась по сравнению с 2010 годом на 242434 тыс. руб., а в 2012 году еще на 134447 тыс. руб.

Такому результату способствовало повышение объема производства товарной продукции, а также увеличение рыночной цены материалов используемых при производству кислорода и сопутствующих ему товаров и увеличение объема заработной платы рабочего персонала организации за счет уменьшения затрат на содержание машин и накладных расходов.

2.3. Особенности организации учета затрат и калькуляции себестоимости продукции

В ТОО «Арай» учет затрат на производство и реализацию товаров (работ и услуг) осуществляется на основе первичной учетной документации, оформленной в порядке, установленном соответствующими нормативными актами.

Первичная документация составляется с обязательным кодированием, обеспечивающим учет по видам работ (в необходимых случаях в разрезе статей и элементов затрат), а также в разрезе участков, бригад, подразделений и служб организации, в соответствии с требованиями внутрипроизводственного хозрасчета.

К первичным документам учета расходов по реализации товаров (работ услуг) относятся: расходные кассовые ордера, счета фактуры, товарно-транспортные накладные, авансовые отчеты чеки, инвентарные карточки (карточки на основные средства).

Синтетический учет ведется на активном, собирательно-распределительном счете 7110 «Расходы по реализации товаров (работ, услуг)», финансово-хозяйственной деятельности субъектов, утвержденного постановлением Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету от 18 ноября 1996 г. №6.

В таблице 3 приводится корреспонденция счетов по счету 7110 «Расходы по реализации товаров (работ, услуг)» ТОО «Арай» за декабрь 2012 года.

Таблица 3. Хозяйственные операции за декабрь 2012 года

В конце года счет 7110 закрывают, списывая в Дебет счета 5430, т.е. в конце отчетного периода (года), учтенные расходы списываются на счет итогового дохода (убытка). Аналитический учет расходов по реализации товаров (работ услуг) ведется в журнале-ордере №14.

К общим и административным расходам относятся расходы, связанные с обслуживанием ТОО «Арай» в целом и управлением всей его производственно-хозяйственной деятельностью. К первичным документам относятся: расходные кассовые ордера, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, накладные на внутреннее перемещение товара, товарные чеки, авансовые отчеты, квитанции, уведомления об оплате штрафа, акты на списание продукции, акты о краже, акты недостачи, а также выписки банка.

Предприятие понесло следующие общие и административные расходы: износ по основным средствам управленческого и хозяйственного назначения, машин и механизмов (сч. 2420); стоимость ТМЗ использованных на производственные и административные нужды (сч. 1310, 1350); расходы по приобретению страхового полиса (сч. 1620, 2920); отражение ранее произведенных расходов по подписке на газеты, журналы и др. (сч. 1620, 2930); оплата услуг банка (сч. 1050, 1040); начисление пени за несвоевременный взнос бюджетных платежей (сч. 3420); отражения недостач сверх норм естественной убыли и потерь от порчи, обнаруженных при приеме на склад ранее оплаченных материальных ценностей (сч. 3310) и начисления заработной платы, премий, отпусков, единовременных вознаграждений за выслугу административно – управленческому персоналу (сч. 3350), расходы по служебным командировкам административно-управленческого персонала (сч. 4430). Синтетический учет этих расходов ведется на активной счете 7210 «Общие и административные расходы». В конце года счет 7210 также закрывают, списывая в Дебет счета 5430

К расходам по процентам ТОО «Арай» относит оплату процентов по кредитам банков и по кредитам поставщиков.

Процент (вознаграждение) – часть дохода, которую заемщик выплачивает кредитору за взятый в ссуду денежный капитал. Источником погашения процентов является стоимость, создаваемая в процессе использования ссудного капитала. К первичным документам относятся: договора с банком, выписки банка, платежные поручения. Для учета расходов по процентам в ТОО «Арай» предназначен счет 7310 «Расходы по процентам» на котором и ведется синтетический учет. Так, 1 октября 2012 года ТОО «Арай» получило в АО «Банк Центр Кредит» кредит в размере 2066039 тыс. руб. по ставке 18% годовых сроком на 1 год. При начислении процентов по кредиту дебетуют счет 7310 «Расходы по процентам» кредитуют счет 3380 «Проценты к оплате». Оплата всех видов процентов отражается по дебету счета 3380 «Проценты к оплате». В конце года счет 7320 закрывают, списывая в Дебет счета 5480. Аналитический учет расходов по процентам ведется в ведомости по видам процентов.

Для учета себестоимости работ, услуг и реализованных товаров используется счет 7010 «Себестоимость реализованной готовой продукции (товаров, работ, услуг). На себестоимость реализованных товаров дебетуют счет 7010 и кредитуют счет 1320 «Готовая продукция», 1330 «Прочие товары». К счету 7010 предприятия открывают субсчета по видам (группам) реализуемых работ и товаров. В конце отчетного периода суммы, учтенные на дебете счета 7010, записываются по кредиту этого счета и дебету счета 5430 «Итоговый доход (убыток)». Счет 7010 в конце отчетного периода закрывается. Для аналитического учета в ТОО «Арай» используются машинограммы, в которых указано количество и себестоимость продукции, работ и услуг, реализованных (отгруженных, отпущенных) за месяц и с начала года.

В таблице 4 приведена корреспонденция счетов по учету себестоимости реализованных товаров (работ и услуг) ТОО «Арай».

Таблица 4. Хозяйственные операции по учету себестоимости реализованных товаров (работ и услуг)

В дебет счета 5410 «Итоговый доход (убыток)» списывают учтенные расходы (убытки) с кредита счетов.

Расходы (убыток), имеющие место на счетах «Возвраты проданных товаров и скидки с продажи, а также скидки с цены» (счет 6020, 6030) списывают в дебет счета 5410 «Итоговый доход (убыток)» с кредита счета 6030. Счет 5410 «Итоговый доход (убыток)» является сопоставляющим: на нем производится сопоставление доходов (кредит счета 5410) и убытков (дебет счета 5410). В конце отчетного периода к финансовым отчетам прилагается приложение «Затраты по реализованной продукции (работам, услугам)».

В ТОО «Арай» отчет о затратах по реализации продукции (работ и услуг) за 2012 год, представлен в таблице 5.

Таблица 5. Затраты по реализованной продукции (работам и услугам) ТОО «Арай» и их себестоимость за 2012 год

Себестоимость реализованного товара в ТОО «Арай» исчисляется методом «средневзвешенной стоимости».

Расходы, производимые ТОО «Арай» в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются предварительно на счете «Расходы будущих периодов». Затем ежемесячно равными частями согласно расчету расходы включаются в себестоимость работ в течение срока, к которому они относятся. К ним, в частности, относятся: затраты по неравномерно производимому ремонту основных фондов; арендная плата за аренду отдельных объектов основных фондов; затраты по перебазированию подразделений, а также машин и механизмов; затраты по консервации и содержанию машин и механизмов с сезонным характером их использования; расходы, связанные с организованным набором работников; расходы на рекламу; расходы по подписке на периодические издания; расходы по оплате услуг телефонной и радиосвязи.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции (работ и услуг) отчетного периода ТОО «Арай» может создавать на счете «Резервы предстоящих расходов и платежей» за счет отчислений, включаемых равномерно в себестоимость работ, резервы на: предстоящую оплату отпусков работников; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год; выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию; возведение временных (титульных) зданий и сооружений; ремонт основных средств и агрегатов, а также на покрытие предвиденных потерь.

ГЛАВА 3. МЕТОДЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЁТА ЗАТРАТ (НА ПРЕДПРИЯТИИИ ТОО «АРАЙ»)

3.1. Совершенствование учёта и калькулирования себестоимости продукции на производстве с помощью МСФО

Международный стандарт финансовой отчетности 2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Положения стандарта регулируют правила выбора методов калькулирования оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации по распределению косвенных накладных расходов производственного характера; по распределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат между капитализируемыми и не капитализируемыми в балансе.

В настоящее время казахстанская теория и практика производственного учета предлагает спектр методов калькулирования себестоимости продукции. Они фиксируются в учетных политиках предприятий. Однако отечественные положения по бухгалтерскому учету (СБУ №7 «Учет товарно-материальных запасов») никаких указаний на этот счет не содержат.

Во-первых, в п. 10 МСФО 2 «Запасы» регламентируется к применению традиционный для казахстанского бухгалтерского дела метод полной себестоимости (absorption costing). При данном методе учета затрат на производство и калькулирования в отличие от альтернативного ему метода «директ-костинг» производственная себестоимость абсорбирует как переменные, так и постоянные затраты. «Директ-костинг» в целях финансовой отчетности не разрешен. На западных предприятиях он применяется только для составления управленческой отчетности.

Нормативный учет, теория и практика которого у нас развивалась на всем протяжении XX в., также находит свое применение в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО 2 «Запасы». В частности, в п. 14 данный стандарт регламентирует процедуру отнесения сверхнормативных затрат к периодическим, т.е. в полном объеме относимым на уменьшение прибыли отчетного периода. Сверхнормативные потери сырья, заработной платы, др. не должны попасть в состав запасов, отражаемых в активе баланса. Нормативный метод разрешен для оценки запасов материалов, незавершенного производства и готовой продукции.

Во-вторых, в п. 10 МСФО 2 «Запасы» определены три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции, а именно:

1) производственные переменные прямые затраты,

2) производственные переменные косвенные затраты,

3) производственные постоянные косвенные затраты, которые далее будем называть производственные накладные затраты.

Термин «косвенные затраты» согласно Налогового кодекса Республики Казахстан и «косвенные затраты» в МСФО 2 «Запасы» не равнозначны между собой. В МСФО под косвенными понимаются затраты, которые невозможно или экономически не целесообразно прямо относить на себестоимость конкретной продукции (услуги). Поэтому они собираются в течение отчетного периода на специальном бухгалтерском счете, в конце периода распределяются по видам продукции косвенным путем.

Примерами переменных затрат первой группы являются сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с начислениями на нее и др. Это те расходы, которые можно на основе данных первичного учета отнести непосредственно на себестоимость конкретных изделий. К переменным косвенным производственным затратам (вторая группа) относятся такие расходы, которые находятся в прямой зависимости или почти в прямой зависимости от изменения объема деятельности, однако в силу технологических особенностей производства их нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на изготовляемые продукты. Самыми яркими представителями таких расходов являются затраты сырья в комплексных производствах. Например, при обработке сырья – каменного угля – производится кокс, газ, бензол, угольная смола, аммиак. При сепарации молока получают обезжиренное молоко и сливки. Разделить затраты исходного сырья по видам выпускаемой продукции в этих примерах можно только косвенным путем.

К третьей группе затрат, выделенной в п. 10 МСФО – постоянным косвенным накладным производственным затратам – относятся те общепроизводственные расходы, которые не изменяются или почти не изменяются в результате изменения объема производства. Например, амортизация производственных зданий, сооружений, оборудования; расходы на их ремонт и эксплуатацию; расходы на содержание аппарата управления цехов и прочего цехового персонала. Эта группа затрат в бухгалтерском учете традиционно распределяется по видам продукции косвенным путем пропорционально какой либо базе распределения.

В казахстанском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение в формируемую в бухгалтерском (финансовом) учете производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов. Во втором международном стандарте такие нормы есть. Согласно п. 11 МФСО «Запасы» переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции. То есть базой распределения этих расходов является показатель «фактическая производственная мощность».

Согласно п. 11 МФСО «Запасы» постоянные накладные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях. То есть базой распределения этих расходов является показатель «нормальная производственная мощность». Стандартом так же допускается альтернативный вариант – использование в качестве базы распределения фактического объема производства в том случае, если он приближается к нормальной мощности. Для того чтобы понять, почему МСФО устанавливают именно эту базу распределения постоянных косвенных расходов, рассмотрим содержание показателей «производственная мощность» применяемых в международной практике, а также влияние выбора одного из показателей мощности на финансовые результаты деятельности компаний.

Рассмотрим четыре показателя уровня мощности – теоретическую, практическую, нормальную и бюджетную. Пример, ТОО «Арай» производит и реализует баллоны с кислородом. В ТОО «Арай» объем производства продукции выражается в партиях (партия состоит из четырех баллонов кислорода). На предприятии в целях внешней бухгалтерской отчетности используется система калькулирования с полным распределением затрат. Теоретическая мощность соответствует максимально возможному объему производства. Например, предприятие может производить 10 000 партий кислорода за смену, в случае, если производственная линия работает с максимальной скоростью.

Практическая мощность – это теоретическая мощность за вычетом запланированных производственных простоев (простоев, связанных с ремонтом оборудования; простоев, в связи с праздничными и выходными днями и т.д.). Допустим, что практический уровень производства составляет 8000 партий за смену и предприятие может работать 300 дней в году. Тогда практическая мощность за год равна: 8000 партий за смену * 3 смены * 300 дней = 7200000 партий.

В показателях теоретической и практической производственной мощности объем производства оценивается в единицах произведенной готовой продукции. А в показателе «нормальная мощность» объем производства оценивается в единицах спроса на эту продукцию. Во многих случаях спрос на рынке бывает намного ниже производственной мощности.

Нормальная мощность – это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов при нормальном ходе дел, с учетом плановых простоев оборудования в ремонте и др. Т.е. это объем производства необходимый для удовлетворения среднего покупательного спроса за определенный период времени (примерно, 2–3 года).

Величина нормальной мощности должна корректироваться в соответствии с периодическими и циклическими колебаниями спроса.

Бюджетная мощность – установленный уровень производственной мощности на следующий бюджетный период (обычно на 1 год). Например, бюджет продаж продукции на 2012 год составляет 4 000 000 партий кислорода. Следовательно, бюджетная мощность равна 4 000 000 партий. Однако, маркетинговые исследования показали, что за следующие три года нормальный ежегодный объем продаж будет равняться 5 000 000 партий кислорода. Они оценивают уровень продаж, установленный в бюджете в размере 4 000 000 партий как «ненормально» низкий. Это снижение произошло из-за того, что крупный конкурент значительно снизил продажные цены и провел широкомасштабную рекламную компанию. Менеджеры ТОО «Арай» считают, что низкие цены и рекламная акция не возымеют свой эффект на длительное время, и что в 2013 году будет восстановлена утраченная из-за конкурента доля на рынке.

Выбор показателя производственной мощности в качестве базы распределения постоянных накладных расходов оказывает влияние на прибыль через отклонение рассчитанной величины расходов от фактической. Выявленные отклонения (нераспределенные расходы) согласно п.п. 11 и 14 МСФО 2 «Запасы»относятся к периодическим затратам, и, следовательно, могут списываться на уменьшение прибыли отчетного периода без пропорционального распределения на запасы.

Каким же образом влияет выбор показателя мощности на прибыль? Во-первых, использование разных показателей производственной мощности может влиять на плановый коэффициент распределения постоянных производственных накладных расходов (в терминологии, принятой в отечественном бухгалтерском учете постоянных общепроизводственных расходов, ОПР).

Используя разные плановые коэффициенты распределения ОПР (умножая их на фактический объем производства) бухгалтер получает различные суммы постоянных ОПР, распределяемые между запасами и себестоимостью проданной продукции. Так же в результате расчетов исчисляются различные суммы отклонений, которые полностью списываются на уменьшение прибыли отчетного периода.

3.2. Оценка экономической эффективности ТОО «Арай»

В ТОО «Арай» бюджетные постоянные общепроизводственные расходы за 2012 год составляют 5 400 000 руб. В эту сумму входят затраты на лизинг оборудования для разлива кислорода и затраты на оплату труда производственных менеджеров. Коэффициенты распределения постоянных общепроизводственных расходов в 2012 году для четырех показателей мощности представлены в таблице 6.

Таблица 6. Расчет коэффициента распределения постоянных общепроизводственных расходов

Плановый коэффициент распределения постоянных общепроизводственных расходов, рассчитанный исходя из бюджетной производственной мощности (1, 35) выше, чем из нормальной (1, 08). Это означает, что при нормальной мощности на одну партию кислорода приходится меньшая сумма постоянных общепроизводственных расходов, чем при бюджетной мощности на 27 тыс.

Расчет отклонения (недораспределенные постоянные ОПР) по формуле:

Отклонение = (показатель производственной мощности – фактический объем производства)* Плановый коэффициент распределения постоянных ОПР.

Для практической мощности отклонение будет неблагоприятным и составит 3100000 руб. ((7200000–4400000)*0, 7).

Для нормальной мощности отклонение будет неблагоприятным и составит 648000 руб. ((5000000–4400000)*1, 08).

Для бюджетной мощности отклонение будет благоприятным и составит 540000 руб. ((4000000–4400000)*1, 35).

Для того чтобы увидеть влияние на прибыль предприятия выбранного показателя производственной мощности составим отчет о расходах и доходах по трем вариантам.

Из таблицы 7 видно, что операционная прибыль, полученная при варианте использования показателя нормальной производственной мощности, меньше прибыли, полученной при использовании бюджетной мощности на 54000 руб.

Таблица 7. Влияние на прибыль выбора базы распределения постоянных общепроизводственных расходов

В периоды необычайно высокого уровня производства сумма постоянных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не будут поглощать излишние постоянные расходы и не возникнет ситуации, когда запасы оцениваются сверх себестоимости.

Итак, сравнивая положения МСФО 2 «Запасы» с СБУ №7 «Учет товарно-материальных запасов» можно выделить следующие основные отличия: допускается нормативный метод оценки запасов; регламентируется порядок (а) учета затрат на производство в части определения метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (метод полного распределения затрат); (b) классификации затрат (прямые, косвенные, переменные и постоянные); регламентируется специальный порядок распределения (с) переменных и (d) общепроизводственных косвенных затрат; даются рекомендации по распределению косвенных затрат сырья и материалов, а также по оценке побочной продукции в комплексных производствах; выделяется группа расходов, которые в установленном порядке списываются на уменьшение прибыли отчетного периода (сверхнормативные производственные затраты, складские затраты, управленческие, расходы на продажу); отменен способ оценки запасов – ЛИФО.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, по проведенному в курсовой работе исследованию можно сделать следующие выводы.

Значительную долю в общем объеме расходов занимают затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), из которых слагается ее себестоимость, являющаяся одним из основных оценочных показателей, определяющих качество работы предприятий. Уровень себестоимости и его динамика показывают, насколько рационально используются основные и оборотные средства, степень эффективности и организации труда, соблюдение режима экономии. Являясь подавляющей составной частью стоимости, а также единственным показателем, характеризующим размер затрат на производство, себестоимость служит исходной базой для проектирования и установления цены изделия.

Классификация затрат – группировка их по определенному признаку для использования в оперативном контроле, формировании себестоимости продукции и получения информации, необходимой для принятия управленческих решений. Она лежит в основе организации учета и анализа производственных затрат, калькулирования себестоимости продукции. Классификация должна отражать все характерные признаки, по которым одни затраты отличаются от других, разграничивать их по функциональной роли, в соответствии с которой каждый элемент, каждая сумма затрат выполняет какую-то определенную функцию.

Проведенный в курсовой работе анализ показал, что в ТОО «Арай» учет затрат на производство и реализацию товаров (работ и услуг) осуществляется на основе первичной учетной документации, оформленной в порядке, установленном соответствующими нормативными актами. Синтетический учет ведется на активном, собирательно-распределительном счете 7110 «Расходы по реализации товаров (работ, услуг)». В конце года счет 7110 закрывают, списывая в Дебет счета 5430, т.е. в конце отчетного периода (года), учтенные расходы списываются на счет итогового дохода (убытка). Аналитический учет расходов по реализации товаров (работ услуг) ведется в журнале-ордере №14.

Для учета себестоимости работ, услуг и реализованных товаров используется счет 7010 «Себестоимость реализованной готовой продукции (товаров, работ, услуг). На себестоимость реализованных товаров дебетуют счет 7010 и кредитуют счет 1320 «Готовая продукция», 1330 «Прочие товары». К счету 7010 предприятия открывают субсчета по видам (группам) реализуемых работ и товаров. В конце отчетного периода суммы, учтенные на дебете счета 7010, записываются по кредиту этого счета и дебету счета 5410 «Прибыль (убыток) отчетного года». Счет 7010 в конце отчетного периода закрывается.

Для аналитического учета в ТОО «Арай» используются машинограммы, в которых указано количество и себестоимость продукции, работ и услуг, реализованных (отгруженных, отпущенных) за месяц и с начала года.

В дебет счета 5410 «Прибыль (убыток) отчетного года» списывают учтенные расходы (убытки) с кредита счетов.

Расходы (убыток), имеющие место на счетах «Возвраты проданных товаров и скидки с продажи, а также скидки с цены» (счет 6030) списывают в дебет счета 5410 «Прибыль (убыток) отчетного года» с кредита счета 6030.

Счет 5410 «Прибыль (убыток) отчетного года» является сопоставляющим: на нем производится сопоставление доходов (кредит счета 5410) и убытков (дебет счета 5410).

В конце отчетного периода к финансовым отчетам прилагается приложение «Затраты по реализованной продукции (работам, услугам)».

В качестве мер по совершенствованию учета затрат предложено применение Международных стандартов финансовой отчетности №2 «Запасы». Сравнение положения МСФО 2 «Запасы» с СБУ №7 «Учет товарно-материальных запасов» позволило нам выделить следующие основные отличия: допускается нормативный метод оценки запасов; регламентируется порядок (а) учета затрат на производство в части определения метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (метод полного распределения затрат); (b) классификации затрат (прямые, косвенные, переменные и постоянные); регламентируется специальный порядок распределения (с) переменных и (d) общепроизводственных косвенных затрат; даются рекомендации по распределению косвенных затрат сырья и материалов, а также по оценке побочной продукции в комплексных производствах; выделяется группа расходов, которые в установленном порядке списываются на уменьшение прибыли отчетного периода (сверхнормативные производственные затраты, складские затраты, управленческие, расходы на продажу); отменен способ оценки запасов – ЛИФО.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Николаева О.Е. Шишкова Т.В. Управленческий учет. М., 2007 г.

2. Друри Т. Введение в управленческий и производственный учет. М., 2007 г.

3. Сатенов Б.И. Классификация затрат по системе «Директ-костинг» // Бухгалтерский учет и аудит. №3. 2012 г.

4. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет М. 2008 г.

5. Радостовец В.К. Финансовый и управленческий учет на предприятии – Алматы, 2007 г.

6. Подобед М.А. Состав и учет затрат, включаемых в себестоимость. М., 2011 г. с. 103.

7. Финансовая отчетность ТОО «Арай» за 2010–2012 годы

8. Ларионов А.Д., Ерофеева В.А. Бухгалтерский учет. М., 2009 г.

9. Пипко В.А., Булавина Л.Н. Настольная книга бухгалтера и аудитора. – Москва, 2008 г.

10. Радостовец В.В. Сквозной пример по бухгалтерскому и налоговому учету, 2009

11.Радостовец В.К., Радостовец В.В., Шмидт О. Бухгалтерский учет на предприятии. – Алматы, 2012 г.

12.Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Минск: ИП «Экоперспектива», 2009 г.

13.Закон Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», от 26 декабря 1995 года №2732.

14.Стандарт бухгалтерского учета №7 «Учет товарно-материальных запасов» (с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов РК от 28.01.03 г. №27).