Немецкая школа бухгалтерского учета

Идея немецкого учета сводилась не к выявлению финансовых результатов, как у итальянцев, а к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами — факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую двойную бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Цель учета немцы видели в более широком плане — превращение беспорядка в порядок (Вольфганг Швайкер).

Интересный подход к определению метода бухгалтерского учета встречается у философа и математика Г.В. Лейбница. Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета в хронологической последовательности:

1) установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления;

2) запись этого факта в бухгалтерские регистры;

3) выполнение счетных операций.

В вопросе оценки товаров для немцев единственно правильной была рыночная стоимость. Г.В. Лейбниц разработал правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость.

Будучи чрезвычайно аккуратными, немецкие авторы требовали оснований записей в журнал. Только наличие документов является единственным основанием бухгалтерских записей. В. Швайкер писал: нет бухгалтерских записей без документов, нет записей в систематических регистрах, не оправданных в журнале (хронологическом регистре). Большим достижением В. Швайкера было то, что он сгруппировал все факты хозяй­ственной жизни торгового предприятия и свел их к 250 стандартным бухгалтерским проводкам, используя систему кодирования счетов. Таким образом, Швайкера можно признать автором первого плана счетов. В. Швайкер придавал большое значение сверке бухгалтерских записей, приводил способы и устанавливал сроки. Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяют считать его родоначальником ревизии.

Германия — родина немецкой формы счетоводства. Впервые ее описал Ф. Гельвиг в 1774 г. В Германии господствовала камеральная бухгалтерия, которую немцы дополнили итальянской формой счетоводства. В результате синтеза итальянской и немецкой бухгалтерии выделилась и стала самостоятельным регистром кассовая книга. В результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах — мемориале и кассовой книге, а записи по счетам Главной книги — итогами один раз в месяц.

Для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Эйген Шмаленбах (1873 — 1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних — с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской методологии. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная — подчиненной.

Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный отличалось от более позднего деления учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике. В последней эти ветви учета существовали независимо друг от друга, тогда как в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимнодополняли друг друга. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии — вучение о калькуляции.

Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции учета (Шер) и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Балансовое право выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат в основе его составления.

1. Точность. Обусловлена требованиями закона и целями, которые выдвигает высшая администрация.

2. Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. Разность должна отражаться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности. (Противником такого подхода был Р. Фишер, настаивавший на отражении счета «Капитал» только в сумме фактически внесенных средств).

3. Ясность. Баланс должен быть понятен различным пользователям, причем одни авторы настаивали на «объективной ясности», доступности баланса для всех заинтересованных пользователей, но другие считали такое требование необязательным, поскольку ясность всегда субъективна, то она необходима толькодля специалистов в области учета.

4. Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичныхдокументов.

5. Последовательность. Делилась на внешнюю (сохранение изгода в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году).

6. Единство баланса. Баланс основной компании должен включать показатели балансов своих филиалов.

Сформулированные требования к балансам обусловили необходимость их классификации. В связи с этим в Германии сталиразличать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной прибылью), причем закон предусматривал обязательность составления брутто-баланса.

Главным вопросом теории баланса был выбор метода оценки. Фридриху Ляйтнеру (1874-1945) принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой ценыделятся на абсолютные (текущие и продажные, последние могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусственно в целях успешного функционирования бухгалтерского учета. Для германской учетной школы характерна трактовка оценки как того или иного варианта продажной цены. Эти оценки во всех случаях предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам.

Фишер впервые четко определил оценку бухгалтерского номинализма - оценка по себестоимости. Однако оценка по себестоимости не удовлетворяла многих бухгалтеров - она делала несопоставимой ценность, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибылей.

Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке, который развивал И. Крайбиг: «фактическая стоимость, — писал он, — определяется усмотрением предпринимателя, принимая во внимание ту роль, которую отдельные части имущества играют в торговом или промышленном предприятии».

Эта терминология в нашей стране была несколько модифицирована, в частности, под балансом-брутто понимали баланс, включающий контокоррентные статьи, а баланс-нетто предполагал исключение этих статей.

Крайбиг считал, что каждая статья баланса должна оцениваться по тем принципам, которые в наибольшей степени подходят для нее. Он полагал, например, что разные ценности играют разную роль в хозяйстве, следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковой оценке.

Балансовая теория учета И.Ф. Шера. Подлинным отцом немецкого балансоведения был швейцарский ученый Иоган Фридрих Шер (1846—1924). Он утверждал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешниехозяйственные и правовые факты», а хронологический и систематический учет следует понимать как историографию движения вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шерположил не счета, а баланс. «Баланс начинательный и баланс заключительный, — писал он, — составляют альфу и омегу всякогосчетоводства». В основе баланса лежит уравнение капитала, стадии кругооборота которого он раскрывает. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой, а капитальное равенство:

А — П = К (1)

(актив — пассив = капитал) получило название постулата Шера.

Величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия. Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А-П = К + Пр-У, (2)

А-П-К = Пр-У, (3)

где Пр — прибыль;

У— убыток.

Уравнение (2) повторяет уравнение (1), их различие состоит втом, что в первом случае финансовые результаты отражаются насчете «Капитал», а во втором — на счете «Прибыли и убытки».

Уравнение (3) повторяет постулат Пизани. Однако Шер вкладывает в него иной смысл. Так, под У он понимает «лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое имущество». С его точки зрения, транспортные расходы — это не расходы, а производительные затраты, они увеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. В связи с этим Шер утверждал: чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становитсяв бухгалтерии убыточных статей, т.е. чем больше капитализируется расходов, тем больше возникает прибыли.

В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия (1). Однако сам баланс составляется по иной формуле, называемой не капитальным, а балансовым равенством:

А = К + П (4)

Оно формирует начальный баланс. Последующие балансы составляются по формуле (2).

Взаимосвязь между капитальным и балансовым равенством Шер описал следующим образом: «бланк баланса строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность - на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение».

Анализируя актив баланса, Шер группировал статьи в порядке убывающей ликвидности средств, находящихся в собственности предприятия (средства, которыми предприятие владеет не на правах собственности, в баланс не включались). Группировка статей пассива начинается с собственных средств, затем показываются заемные средства и в завершение — сальдо счета финансовых результатов.

Согласно балансовой теории Шера, впервые изложенной им в 1890 г., двойная запись объясняется балансовым уравнением, и счета вытекают из баланса, в отличие от меновой теории, объяснявшей баланс следствием двойной записи на счетах.

Балансовая теория предполагала, что каждый счет является элементом баланса. Система счетов должна быть выведена из него. Уравнение баланса порождает правила двойной записи, основанные на прямо противоположном характере дебета и кредита вактивных и пассивных счетах. Теория Шера, утверждавшая наличие двух противоположных по характеру типов счетов, получиланазвание теории двух рядов счетов. Поскольку баланс строится науравнении А — П = К, то и счета при классификации разбиваются на две группы. Все счета левой части уравнения трактуются как имущественные, правой - капитала. Первые делятся на счета чистые и смешанные, вторые — на счета собственного капитала и результатов.

Под смешанными счетами Шер понимал инвентарные счета, на которых отражались также и результаты хозяйственных операций. Признавая недостатки смешанных счетов, Шер считал их неизбежным злом. Помимо балансовых счетов, которые отражают как экономические (хозяйственные), так и юридические операции, Шер использовал внебалансовые счета, которые он называл вводными. Все эти счета носят юридический характер. «Вводными счетами, — писал он, — я называю такие счета, которые служат не для изображения величины имущества, но имеют целью ясно представить юридическую структуру имущества во всех тех случаях, когда права и обязательства данного предприятия оказываются равноценными. Применение вводных счетов составляет, поэтому не хозяйственное, а юридическое требование к бухгалтерии». На этих счетах он предлагал сосредоточить учет выполнения договоров.

Шеру принадлежит также большая заслуга по увязке счетов спрактикой организации и функционирования бухгалтерских аппаратов. «Счетоводство и калькуляция, в частности, организация счетного дела, вообще могут оказывать на процветание и доходность предприятия столь же большое влияние, как и любое нововведение в техническом оборудовании предприятия». В соответствии с этим организация учета и применяемый план счетов должны обеспечить циркулирование информационных потоков как центробежным, так и центростремительным путем. В первом случае имеется в виду централизованный аппарат, во втором — децентрализованный. Шер впервые сформулировал шесть требований, которым должна отвечать система (план) счетов предприятия.

1 «Она должна быть всеобъемлющей, полной, так, чтобы ниодна часть актива или пассива не оставалась вне контроля соответствующими счетами».

2 «Группировка должна быть произведена целесообразно, в соответствии с существом дела, так, чтобы можно было прослеживать отдельные хозяйственные процессы и контролировать их влияние на состояние имущества и на образование капитала».

3 «Она должна правильно и в соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных средств».

4 В ней «должно быть обеспечено - расположение частей имущества по материальным категориям, по хозяйственным процессам и в особенности по ликвидности частей имущества».

5 Она должна допускать «возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания»;

6 Она должна «делать невозможным затуманивание и сокрытие посредством объединения ничего общего не имеющих частей».

Шер явился одним из основоположников экономического анализа. Самой большой его заслугой в этой области было создание методики расчета оборачиваемости для счетов. Общее правилорасчета оборачиваемости по Шеру можно сформулировать так:

-среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула средней хронологической) служит делителем для суммы оборота противоположной счету стороны.

Эта методика исчисления оборачиваемости является господствующей до сих пор. Шеру принадлежит и методика деления издержек на постоянные и переменные, а также прием, названный им«мертвой точкой», позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью. К постоянным Шер отнес расходы, не зависящие отобъема деятельности предприятия: прежде всего административные и иные, носящие неизменный характер, например амортизацию; к переменным — расходы, зависящие от объема деятельности: стоимость сырья, заработную плату рабочих, транспортные расходы.

Мертвая точка определялась как число дней, через которые выручка от реализации окажется равной сумме постоянных расходов.Рассматривая порядок учета затрат, Шер обратил вниманиена то, что множество фабричных производств можно свести к трем:

1) однопродуктовые однопередельные,

2) однопродуктовые многопередельные,

3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой.

Данная классификация производств легла в основу построения различных методов учета затрат — простого, попередельного, позаказного.

Проблемы экономического анализа и управления предприятиями побудили Шера выдвинуть проблему реальности баланса, которая зависит от ряда обстоятельств. Прежде всего, на реальность влияют самые тривиальные ошибки. В этом отношении Шер, по существу, сформулировал понятие «поле ошибки» во времени и указывал, что сужение этого «поля» автоматически приводит к сокращению технических ошибок. Основным моментом в реальности баланса он считал оценку. Руководствуясь принципом консерватизма (осторожности), он рекомендовал оценку по принципу минимальных цен. Если себестоимость выше продажной цены, то последняя берется за оценку, если продажные цены выше себестоимости, то она и служит для оценки.

Подобная практика, а также создание многочисленных резервов приводили к образованию скрытых источников, которые, в известных пределах, Шер как следствие балансовой политики одобрял. Однако он же вынужден был признать, что эта политика быстро переходит в прямую фальсификацию, причем последняя неотделима от коммерческой практики.

Шер был первым, кто классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса, к которым относил: соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием; неправильное начисление амортизационных сумм; включение фиктивных дебиторов и кредиторов; манипуляции с переоценкой средств; создание фиктивных фондов и резервов.

В заключительной части своего труда, которая называется «Идеал и действительность в бухгалтерии», Шер дал подробную формулировку целей учета, а также его границ. Цели учета сводятся к:

1) получению сведений относительно состояния имущества владельца;

2) выведению двойным путем результатов деятельности предприятия «посредством установления приращения или убыли ценностей актива и пассива, а затем и при помощи счетов Прибыли и убытка»;

3) помощи предприятию путем: составления сметы, контроля выполнения операций, разработки плана работы;

4) критической оценки хозяйственной деятельности предприятия.

Экономические границы счетоводства «проходят там, где затрата на теоретически возможное улучшение постановки дела в этих областях внутренней организации предприятия начинает становиться больше той частной хозяйственной выгоды, какую может извлечь из него предприниматель»

Один из основополагающих принципов учета, в соответствии с которым предприятие не должно завышать свои финансовые результаты, а дляэтого ему необходимо стремиться скорее отражать расходы, нежели доходы, т. е. доходы учитывать только тогда, когда они уже получены, а расходы —как только предприятие предполагает их возникновение.

С того момента, как только затраты на ведение учета, на получение каких-либо дополнительных данных превысят возможное получение хозяйственного эффекта, необходимо отказаться от получения этих данных. Экономическая граница счетоводства должна «пролегать в умах всех бухгалтеров», и каждое предложение по расширению учетных данных должно соизмеряться с этой границей.

Шер очень любил учет. И его замечательные слова о том, что «бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия», знает каждый управляющий иим следует каждый думающий бухгалтер. Идеи Шера лежали врусле того направления, которое будет названо статическим.

Вместе с ним это направление развивали Г. Симон и М. Берлинер. Герман Симон полагал, что собственник имеет неотъемлемоеправо оценивать свои балансовые статьи так, как считает нужным. При этом он рекомендовал счет «Делькредере», на которомследовало резервировать сомнительную дебиторскую задолженность; и он же одним из первых обратил внимание, что амортизация должна покрывать не только физический, но и моральный износ основных средств.

Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, следовательно, пассив балансаесть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, вактиве которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве — план ее распределения. Имущество и план его распределения группируются по счетам. Счета — только элементы баланса, предназначенные для учета состояния отдельных видовимущества и для фиксации текущих изменений, которые могут носить или положительный, или отрицательный характер. Все изменения баланса происходят под влиянием меновых операций.

Теория калькуляции. Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости готовой продукции. На этой стезе выдвинулся замечательный ученый Альберт Кальмес. Он сформировал не только теориюкалькуляции, но и создал теорию промышленного учета. Его концепция, направленная против всего, что создавали итальянские авторы, и прежде всего Чербони, оказала огромное влияние на несколько поколений бухгалтеров и в значительной степенидожила до наших дней. Кальмес исходил из того, что «счетоводство фабрики образует неразрывную составную часть ее организации, так что организация и счетоводство оказывают друг надруга взаимное влияние и находятся между собою в тесной связи».

Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости. «Приспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости, — писал Кальмес, — составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства».

Противопоставляя свой взгляд господствующему течению, выразителем которого был Ляйтнер, «калькуляция в теории и на практике рассматривается как технический расчет, который не имеетникакой связи с бухгалтерией», Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта последняя является продолжением бухгалтерии в деталях», «бухгалтерия и калькуляция, - писал он, - относятся друг кдругу как синтез и анализ». Бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, калькуляция позволяет анализировать ее. Калькуляция предпринимается в целях уменьшения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Калькуляции, согласно Кальмесу, бывают двух видов: единичные (всезатраты относятся на определенный объект) и валовые (все затраты делятся на количество выработанной продукции).

В первом случае образуется точная себестоимость, во втором —толькосредняя арифметическая. Провозглашая объектом учета «хозяйственную деятельность предприятия в целом», Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета, находящегося на предприятии. В связи с этим всепроизводство четко распределялось на основное и вспомогательное. Издержки вспомогательных производств распределялись между аналитическими счетами счета «Производство» пропорционально общему объему оказанных услуг, например, пропорционально отпущенной электроэнергии, числу лабораторных анализов и т.п.

Специально рассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость рассчитывается ежедневно, она располагает максимальной точностью, при ежегодном расчете точность ее значительно снижается. С другой стороны, необходимо принимать во внимание распределение доходов и расходов прошлых и будущих периодов.

При этом, чем продолжительнее временной промежуток, тем точнее результат. В этом смысле годовая себестоимость будет значительно точнее, чем ежедневная.

Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Германии и России. Утверждение Кальмеса о единстве счета производства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны.