Английская школа бухгалтерского учета

Первая книга написана учителем матема­тики Хью Олдкастлем в 1543 г. (первые главы полностью совпадают с Трактатом о счетах и записях Л. Пачоли). В каждом счете он выделял дебитора и кредитора (персоналистическая трактовка всех счетов). Даниель Дефо, прежде чем заняться сочинением романов, выпустил труд по бухгалтерскому учету, где рассматривал его как средство управления предприятием.

Джон Меллис впервые дал определение понятия амортизации основных средств как прямого расхода недвижимого имущества, а также предлагал отражать данную операцию по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Инвентарь», т.е. чтобы стоимость инвентаря равными частями списывалась на убыток.

Создателем английской формы счетоводстваявляется Эдвард Джонс. Он считал, что двойная запись запутывает учет, поэтому пытался, во-первых, обеспечить автоматическое обнаружение ошибок и описок и, во-вторых, повысить оперативность выявления финансового результата. Центральный регистр английской формы — журнал, в котором три графы. В средней графе записывают содержание операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, слева (дебитор) — сумму, поступившую в кассу, а справа (кредитор) — сумму расхода из кассы. Сумма крайних граф должна быть равна итогу средней графы. Учет начинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала. Все текущие операции отражаются в журнале, откуда раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, и итоги Главной книги должны быть равны итогам в журнале.

Эта форма учета относится к простой бухгалтерии. Отсюда обороты по дебету и кредиту не равны между собой, следовательно, вычтя из итога графы дебет как итог кредит, так и сумму кредиторской задолженности, получим сумму капитала, имеющегося в деле. Сравнив ее с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Джонса за­ставила задуматься о необходимости двойной записи.

Двадцатое столетие — эпоха глобальных преобразований в промышленности, торговле и социальной жизни. Во-первых, со­циалистическая революция в России расколола мир на два конкурирующих экономических и политических блока. Во-вторых, две мировые войны привели к Великой экономической депрессии в странах Европы. США также испытали все тяготы экономической депрессии, поскольку вследствие отказа от политики изоляционизма в начале XX в. основные рынки сбыта на­ходились в европейских странах. Геополитическое расположение США, удаленность от театра военных действий оказались крайне выгодными. В то время как Европа воевала, а потом восстанавливалась, американская экономика набирала силу, поставляя в Великобританию и СССР продовольствие, военную технику и др. Поэтому эволюция бухгалтерского учета в XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.

Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственности увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгалтерского учета.

Первые попытки введения принципов бухгалтерского учета были предприняты отдельными специалистами, позднее исследования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то определенную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эмпирический подход), а не предписание норм (нормативный подход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «практика — теория — практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа методов исследования, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на том же уровне, что, очевидно, не способствовало развитию бухгалтерского учета.

Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были В.А. Патон (1922), Т.Н. Сандерс, Х.Р. Хатфилд и У. Моор (1938), С. Гилман (1939).

Патон выдвинул 10 постулатов:

1) самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);

2) функционирующего предприятия (непрерывности деятельности);

3) равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;

4) бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;

5) постоянной денежной единицы измерения;

6) затрат как исходной оценки (историческая стоимость);

7) затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);

8) приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;

9) прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;

10) ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).

Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, баланса, консолидированного баланса, комментариев и примечаний. К наиболее важным из этих принципов относятся следующие:

- бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;

- статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

- данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;

- учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

- должен главенствовать консервативный подход (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты — по наименьшей из двух: или по себестоимости, или по рыночной цене; необходимо создавать резерв на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т.п.);

- нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;

- внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;

- исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;

- соответствие и периодичность затрат и результатов.

Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и материальность. Ко вторым — самостоятельно хозяйствующего субъекта, оценки и отчетного периода.

Коллективные исследования проводились в рамках университетов и профессиональных организаций. Американская бухгалтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировали специалисты и критиковали как представители науки, так и бухгалтеры-практики; тем самым увеличился объем специальной литературы.

Наиболее горячие дискуссии были связаны с трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содержание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых результатов экономический смысл, получила название институциалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам.

Основной целью любой коммерческой организации являет­ся получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена задача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечивать управленческий персонал информацией, необходимой для принятия решений. Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики, когда цена определяется соотношением спроса и предложения, возможна только при эффективном управлении затратами. Поэтому вторым направлением развития учета становится производственный учет, который должен был обеспечить информационные потребности управления.

Для достижения этой цели (сделать учет орудием управления) были выдвинуты новые идеи, связанные в первую очередь с новыми системами учета затрат.

Расхождения во взглядах институционалистов и персоналистов представлены в таблице 1.

Таблица 1 – Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами

Еще в 1918 г. инженер-путеец Г. Эмерсон в работе «Произ­водительность труда как основа оперативной работы и заработной платы» указал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает; подлинная суть учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Суть предостережений заключается в фиксации всех отклонений от нормы.

Чартер Гаррисон, используя идеи Эмерсона, сформулировал принципы системы стандартных издержек (standard costing). Стандартные издержки — это установленные нормы расходов, основанные на натуральных измерителях, которые вводились в систему бухгалтерских счетов. Такой способ записи показывает, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от заранее намеченных целей. Основными задачами системы стандартных издержек являются управление затратами и контроль затрат; установление реальных цен; подготовка бюд­жетов разных уровней и различных прогнозов.

Выдающийся экономист Джон Морис Кларк указал в 1923 г., что для администратора каждая статья затрат имеет разную целевую установку и это главное, а распределение затрат для при­нятия управленческих решений значения не имеет.

Эту идею, в 1936 г. использовал для разработки методологии учета в системе прямых затрат (direct costing) Джонатан Харрис. Он отмечал, что прямые затраты попадают на изделия и являются переменными (варьируются в зависимости от объема выпуска продукции), а косвенные затраты возникают за определенный период и являются постоянными (не зависят от объема производимой продукции). Поэтому первые должны капитализироваться и фиксироваться как расходы только после реализации изделий, а вторые — сразу по мере возникновения списываются на расходы отчетного периода. Таким образом, минимальная отпускная цена может быть снижена до величины прямой себестоимости, даже если она окажется ниже полной себестоимости. Поскольку предприятие все равно несет определенные общие затраты, связанные с содержанием производственных мощностей, то такой заказ может снизить потери предприятия и тем самым повысить доход.

Попытку соединить принципы двух рассмотренных систем учета затрат в одной системе «директ-стандарт» предпринял Гант, однако, как указывали критики, такое сочетание не всегда бывает удачным.

Изначально системы учета затрат были задуманы как инструмент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем возникла идея использовать величину затрат для оценки тех или иных администраторов. Это привело к формированию в 1952 г. Джоном А. Хиггинсом концепции учета по центрам ответственности (responsibility center). Учет операций в местах их возникновения предполагает, что руководители сегментов организации подотчетны и несут ответственность за свой участок работы. Выделяют четыре вида наиболее общих центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, инвестиционные центры. Центры ответственности перемещают внимание пользователей с экономической позиции на юридическую; их фор­мирование преследует цель создать для администраторов условия самоконтроля. Юридическое значение нормативов связано с ограничением полномочий администраторов (границы доверия), экономическое — быть ориентиром, т.е. подсказкой, в организации поведения администратора.

Установление центров ответственности связано с использо­ванием принципов психологии в управлении (бихевиоризм — наука о поведении). Так, предметом учета и контроля становится психология (поведение) лиц, занятых в хозяйственном процессе, не права и обязанности, а мотивы их действий. Наука о поведении помогла стандартизировать бухгалтерскую работу. Используя принцип «стимул — реакция» (документ как стимул предопределяет реакцию, или поведение, как администратора, так и бухгалтера), американцы построили алгоритм работы бухгалтера и подготовили почву для использования ЭВМ в учете.

Такое подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что в США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый учет и управленческий учет, которые различались способом регулирования и представления. По сути, управленческий учет вывел наиболее необходимую информацию для оперативных решений и освободил специалистов от излишних бухгалтерских процедур. Впервые их различия сформулировал Чарльз Хорнгрен в середине XX в. (таблица 2).

Таблица 2 – Сравнение финансового и управленческого учета

Таким образом, английская школа в значительной степени пересмотрела свои изоляционистские взгляды на бухгалтерскую науку, распространила свое влияние на США, со временем плотно синтезировала учет с американскими представлениями о бухгалтерии.