Аналітичний та синтетичний облік надходження та вибуття нематеріальних активів

“Життєвий цикл” будь-якого об’єкта нематеріальних активів на конкретному підприємстві включає три основних етапи: надходження (зарахування на баланс); експлуатацію; вибуття (списання з балансу). Длякожного етапу характерні певні господарські операції. Так, до операцій, пов’язаних із надходженням нематеріальних активів, належать: придбання; безоплатне отримання; виготовлення; отримання нематеріальних активів за рахунок внеску до статутного капіталу тощо.

У ході експлуатації нематеріальних активів здійснюють операції з поліпшення, переоцінки, нарахування амортизації тощо.

Вибуття (списання з балансу) може бути пов’язане з продажем об’єктів, їх безоплатною передачею, лiквiдацiєю тощо.

Порядок облікових записів щодо надходження нематеріальних активів визначається виходячи з джерела такого надходження.

Витрати, що становлять собівартість самостійно виготовлених нематеріальних активів, враховуються за дебетом рахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”. Після оформлення права власності на такі нематеріальні активи їх собівартість складає первісну вартість та списується з кредиту рахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів” в дебет рахунку 12 “Нематеріальні активи”.

Для обліку витрат підприємства на придбання (створення) нематеріальних активів використовується за грошові кошти рахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Відображення процесу придбання нематеріальних активів за грошові кошти в обліку наведено в прикладі 5.2

Приклад 5.2

ТзОВ придбало право на використання торгової марки, сплативши за нього 1800 грн. (ПДВ — 300грн.). Крім того, підприємство понесло витрати на юридичне оформлення даного права в сумі 360 грн. (ПДВ —60 грн.).Відображення даної операції на рахунках бухгалтерського обліку:

а) здійснено попередню оплату за торгову марку

371”Розрахунки за виданими авансами” К-т 311 „Поточні рахунки в національній валюті” - 1800 грн

б)включено суму ПДВ до податкового кредиту

Д-т 641” Розрахунки за податками” К-т 644 „Податковий кредит - 300грн

в) оприбутковано право на торгову марку

Д–т 154 „Придбання нематеріальних активів”К-т 371”Розрахунки за виданими авансами” - 1500грн

Д – т 123 „Права на знаки для товарів і послуг”К –т 154 „Придбання нематеріальних активів” - 1500грн

г) Відображено податкові розрахунки з ПДВ

Д- т 644 „Податковий кредит”К-т 37 „Розрахунки з різними дебіторами” - 300грн

д)Отримано юридичні послуги з оформлення права на торгову марку. які збільшують балансову вартість нематеріального активу.

Д т 154 „Придбання нематеріальних активів” К –т 631 „Розрахунки з вітчизняними постачальниками” - 300грн

Д-т 123„Права на знаки для товарів і послуг”К - т 154 „Придбання нематеріальних активів” 300грн

є) Включено суму ПДВ до податкового кредиту

Д –т 641 ” Розрахунки за податками”К – т 631„Розрахунки з вітчизняними постачальниками” – 60 грн

ж) Здійснено оплату за юридичні послуги

Д– т 631„Розрахунки з вітчизняними постачальниками” К-т 311 „Поточні рахунки в національній валюті” - 360 грн

Надходження нематеріальних активів підприємство може здійснюватись також шляхом обміну на iншi об’єкти — подібні або неподібні. При обмiнi нематеріального активу на подібні об’єкти первісна вартість такого активу дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу, яка визначається як різниця між первісною вартістю переданого нематеріального активу та сумою нарахованого зносу. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то в цьому випадку первісна вартість отриманого нематеріального активу дорівнює справедливій вартості переданого активу. Різниця між справедливою i залишковою вартістю нематеріального активу буде включена до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.

Первісна вартість нематеріального активу, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює справедливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, передану (отриману) при обмiнi.

Типові бухгалтерські проводки щодо відображення операцій з обміну подібними та неподібними активами:

Надходження на підприємство нематеріальних активів у результаті обміну неподібними активами

- відвантажено товари в обмін на об’єкт нематеріальних активів

Д-т 361 К- т 702

- нараховано податкові зобов’язання

Д-т 702 К- т 641

- отримано об’єкт нематеріальних активів

Д-т 154 К- т 631

- відображено податковий кредит з ПДВ

Д-т 631 К- т 641

- введено в експлуатацію нематеріальні активи

Д-т 12 К- т 154

- проведено взаємозалік заборгованостей

Д-т 631 К- т 361

Надходження на підприємство нематеріальних активів в результаті обміну подібними активами:

- списано суму нарахованого зносу нематеріальних активів, який передається в обмін на інший подібний об’єкт нематеріальних активів

Д –т 133 К – т 12

- передано нематеріальний актив (за залишковою вартістю)

Д –т 377 К – т 12

- відображено податкові зобов’язання з ПДВ

Д –т 377 К – т 641

- отримано об’єкт нематеріальних активів

Д –т 154 К – т 685

- відображено податковий кредит з ПДВ

Д –т 641 К – т 685

- проведено взаємозалік заборгованостей

Д –т 685 К –т 377

- введено придбаний об’єкт нематеріальних активів в експлуатацію

Д – 12 к –т 154

Нематеріальні активи, отримані безоплатно, оцінюються за первісною вартістю, яка дорівнює справедливій вартості на дату отримання цих активів. Процес безоплатного отримання нематеріальних активів i відображення їх в обліку наведено в наступному прикладі.

Приклад 5.3

АТ “Флора” безоплатно отримало від ТзОВ “Олена” програмне забезпечення для використання в управлені підприємством. Справедлива вартість отриманого об’єкта нематеріальних активів була визначена в сумі 3200 грн. на дату його отримання. Надано консультаційні послуги ТзОВ “Консалтинг” щодо користування програмою в сумі 120 грн. В бухгалтерському обліку дана операція буде відображена наступним чином:

- оприбутковано безоплатно отримані нематеріальні активи

Д –т 154 К – т 424 3200грн

- відображено вартість консультаційних послуг

Д –т 154 К – т 685 100грн

- відображено податковий кредит з ПДВ

Д –т 641 К – т 685 20грн

- оплачено вартість консультаційних послуг

Д –т 685 К – т 311 120грн

- введено в експлуатацію комп’ютерну програму

Д –т 12 К – т 154 3300грн

- визначено дохід за сумою амортизації нематеріального активу одночасно х її нарахуванням

Д –т 42 К – т 74 150грн

- нараховано амортизацію на нематеріальний актив

Д –т 92 К – т 133 150грн

- віднесено на фінансові результати основної діяльності в кінці звітного періоду суму нарахованої амортизації

Д –т 79 К – т 92 150грн

Первісною вартістю нематеріальних активів, що внесені до статутного капіталу визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість. Порядок оцінки внесків учасників до статутного капіталу визначається в засновницьких документах товариства

Фінансовий результат від вибуття нематеріального активу визначається як різниця між доходом від вибуття за мінусом непрямих податків та витрат, пов’язаних з вибуттям, i залишковою вартістю.

Для оформлення вибуття об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів застосовується акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-З).

Регістри аналітичного обліку нематеріальних активів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття цих об’єктив.

Вибуття нематеріальних активів супроводжується бухгалтерськими проводками, аналогічними до проводок при вибутті основних засобів.

При вибутті раніше переоціненого нематеріального активу перевищення суми попередніх дооцiнок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості включається щомісяця (щокварталу, щороку) до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу:

Д-т рах. 423 “Дооцiнка активів” К-т рах. 441 “Нерозподілений прибуток”.

В бухгалтерському обліку неамортизована вартість нематеріального активу списується за рахунок власних коштів підприємства.

При лiквiдацiї програмного забезпечення підприємство не одержує ніякого доходу (як, наприклад, у разі продажу

Синтетичний облік ведеться на рахунку 12 «Нематеріальні активи за окремими субрахунками, які визначені для обліку окремих груп нематеріальних активів». Такими групами є:

а) субрахунок 121 «Права користування природними ресурса­ми» (права на користування кадрами, у тому числі на розробку родовищ, корисних копалин; права на користування геологічною та іншою інформацією про стан та можливості господарського використання природного середовища в цілому або його елемен­тів, яка міститься у звітах, картах і інших матеріалах; права на використання водних, біологічних і інших ресурсів, яке впливає на життєдіяльність підприємства (населеного пункту, регіону).

б) субрахунок 122 «Права користування майном» (право по­купця на подальше господарське або інше використання земель­ної ділянки, будівель чи інших необоротних матеріальних акти­вів; право на оренду землі, приміщень тощо).

При цьому не слід ототожнювати плату за право на оренду майна та орендні платежі. Платіж за право на оренду є платою за право на можливе використання об'єкта оренди.

в) субрахунок 123 «Права на знаки для товарів і послуг» (за­свідчені свідоцтвом права на позначення, за якими товари й по­слуги одних осіб відрізняються від однорідних товарів і послуг інших осіб: товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо).

г) субрахунок 124 «Права на об'єкти промислової власності» (винаходи, промислові зразки, корисні моделі, сорт рослин, по­роди тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо).

д) субрахунок 125 «Авторські та суміжні з ними права» (облік прав на обнародувані та необнародувані твори в галузі науки, літератури й мистецтва, виражені в усній, письмовій чи будь-якій іншій формі, а також права на програми для ЕОМ, бази даних тощо).

є) субрахунок 126 «Гудвіл» (облік гудвілу — перевищення вартості придбання над часткою покупця в справедливій вартості здобутих ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання).

ж) субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи» (облік об'єктів права користування економічними, організаційними та іншими вигодами, зокрема: право на місце на товарній, фондовій біржі; право на здійснення певної діяльності (витрати на отримання лі­цензій та інших спеціальних дозволів); право на економічні виго­ди від користування монопольним становищем на ринку; право на користування податковими господарськими та іншими приві­леями).

Відповідно до П(С)БО 8 придбані нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням нематеріального активу й доведенням його до стану, в якому він придатний для використання за призначенням.

Витрати на сплату відсотків за кредит не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок кредиту банку.

Пунктом 18 П(С)БО 8 визначено, що первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їхніх можливостей і терміну використання, які сприятимуть збільшенню очікуваних майбутніх економічних вигод.

Незалежно від способу придбання нематеріального активу він повинен бути оприбуткований на підставі первинного документа. В останньому має бути наведена детальна характеристика об'єкта, його первісна вартість, строк корисного використання, норма амортизації (зносу), підрозділ, у якому використовуватиметься об'єкт, підписи осіб, які прийняли об'єкт. До первинного документа додаються такі, що містять інформацію про самий об'єкт або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства (свідоцтва). Такими первинними документами можуть бути акти, аналогічні типовим актам приймання-передачі основних засобів (типова форма № 03-1).

Придбання (виготовлення) нематеріального активу обліковується як капітальні інвестиції з використанням субрахунка 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

Придбаваючи нематеріальний актив за грошові кошти, підприємство включає до його первісної вартості ціну придбання, сплачену постачальнику, за вирахуванням непрямих податків (ПДВ), що відшкодовуються підприємству, та інші витрати, безпосередньо пов'язані з його придбанням і доведенням до стану його можливого використання за призначенням.

Нематеріальні активи можуть бути виготовлені силами підприємства (господарським способом). У даному разі всі фактичні витрати на підставі первинних документів відображаються за дебетом субрахунка 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» і кредиту різних рахунків: 20, 66, 65 та інших, — а потім на фактичну собівартість таких об'єктів дебетується рахунок 12 і кредитується рахунок 154.

Придбання нематеріальних активів може здійснюватись у результаті обміну на подібні й неподібні об'єкти. Методика такого обліку нематеріальних активів викладена в розділі «Облік надходження основних засобів».

Амортизація нематеріальних активів здійснюється за прямолінійним методом, виходячи зі строку корисного використання об'єкта, який установлюється підприємством, але не більше 20 років.

У процесі нарахування амортизації амортизується первісна вартість, а ліквідаційна вартість прирівнюється до нуля.

Списання нематеріальних активів оформляється актом на списання довільної форми або використовується акт форми 03-3 на списання основних засобів.