Лекция №2 «Налоговая система. Типы налоговых систем. Налоговая система РФ».

В условиях рыночных отношений налоговая система является не только финансовым источником для реализации государством их функций, но и основой механизма государственного регулирования экономики. Без преувеличения, можно утверждать, что эф­фективное функционирование всего хозяйственного комплекса сграны во многом зависит от того, насколько грамотно и обосно­ванно построена ее налоговая система.

В современном налоговом лексиконе настолько обыденным стало употребление термина «налоговая система», что многие авто­ры учебников даже и не пытаются раскрыть глубинное содержание этой столь непростой категории. В тех редких случаях, когда такие попытки все же предпринимаются, зачастую происходит отождеств­ление понятий «налоговая система» и «система налогов и сборов». Во многом это объясняется тем, что Налоговый кодекс не содер­жит, а соответственно, и не раскрывает этого понятия.

На этапе построения налоговой системы России в 1990-х годах данный термин имел законно уста­новленный статус. Понятие «налоговая система» было впервые введено Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118—1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Согласно ст. 2 данного Закона «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее — налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему». Данное определение имеет две отличительные особенности.

Во-первых, в налоговую систему был включен не только перечень налогов в классическом их понимании и сборов налоговое характера, подлежащих внесению в обязательном порядке в бюджет и во внебюджетные фонды, но и различные целевые, лицензионные и прочие сборы, не являющиеся налоговыми платежами. Тактим образом, законодатель, разграничивая понятия налога, сбора, пошлины и платежей неналогового характера, тем не менее осознанна предлагал под налоговой системой понимать всю совокупность обя­зательных финансовых платежей и различных изъятий в пользу государства.

Во-вторых, налоговая система характеризовалась по сути как простая совокупность этих обязательных платежей без выделения различных элементов такой системы, не говоря уже об установле­нии между ними взаимосвязи и взаимозависимости. Таким обра­зом, законодатель отождествлял один из элементов системы (нало­ги, сборы, пошлины) с самой налоговой системой.

Не случайно поэтому данное законодательное определение «налоговой системы» с момента своего официального опубликования постоянно подвергалось критике. В качестве альтернативы предлагалось множество других определений, основными отличиями которых являлись: более расширенное толкование данного понятия и стремление определить совокупность налоговых платежей в качест­ве важного, но лишь одного из входящих в налоговую систему эле­ментов.

Из всего многообразия предлагавшихся трактовок можно услов­но выделить три основных подхода к совершенствованию понятия «налоговая система». На рис. 1 схематично представлена суть этих подходов, а также приведены характерные примеры соответствую­щих определений.

Рис 1. Методологические подходы к уточнению понятия «налоговая система»

Первый подход В. Пансков: налоговая система — это сово­купность предусмотрен­ных налогов, прин­ципов, форм и мето­дов их установления, изменения или отме­ны, уплаты и приме­нения мер по обеспе­чению их уплаты, осу­ществления налогово­го контроля, а также привлечения к ответ­ственности за нару­шение налогового за­конодательства - отличается стремлением детализировать ос­новные элементы, характеризуя при этом налоговую систему как простую совокупность данных элементов. Очевидным его пре­имуществом является внесение ясности в проблему множествен­ности элементов, образующих налоговую систему, и необходимо­сти учета и анализа всей их совокупности. Вместе с тем данный подход не позволяет охарактеризовать налоговую систему как качественно более высокий уровень организации действий отдельных образующих ее элементов по сравнению с простым суммированием таких действий. Иными словами, в любой системе числе и налоговой, должен проявляться синергетический эффект от взаимосвязи элементов. Рассмотрение лишь простой совокупности элементов не создает предпосылки для выделения такого эффекта.

Второй подход С. Пепеляев: налого­вая система — это взаимосвязанная совокупность дейст­вующих в данный момент в конкрет­ном государстве су­щественных усло­вий налогообложе­ния - во многом устраняет данный недостаток, делая основной акцент именно на взаимосвязанной совокупности эле­ментов налоговой системы. Но при этом упускается из виду, во-первых, обязательность целостности (единства) этих элементов в системе, каждый из которых, имея свое четко определенное пред­назначение, является неотъемлемым и главное — не дублирующим атрибутом системы. Во-вторых, не ясно, что же это за элементы, без которых система не сможет функционировать.

Третий подход Б. Алиев: налоговая система — это система экономико-пра­вовых отношений между го­сударством и хозяйствующи­ми субъектами, возникающих по поводу формирования доходной части государствен­ного бюджета, посредством системы законодательно ус­тановленных налогов и сбо­ров и других обязательных платежей, исчисление, уплата и контроль за поступлением которых осуществляются по единой методологии налого­обложения, разработанной в данном обществе - определяет налоговую систему как систему экономико-правовых отношений между государством и налогоплательщиками и основывается, по сути, на самих налоговых отноше­ниях и взаимосвязи субъектов этих отношений. Очевидным преимуществом является включение налогоплательщиков как ося­зательного элемента налоговой системы, однако при этом упускается организационный аспект, т.е. конкретный административный механизм, обеспечивающий функционирование всей налоговой системы.

В целом приходится констатировать, что данная проблема xарактеризуется вплоть до настоящего времени существенной методологической непроработанностью. В НК РФ понятие «налоговая система», существовавшее ранее на легитимной основе, непонятно почему в аналогичной ст. 2 Кодекса было подменено термином «система налогов и сборов». При этом может возникнуть справед­ливый вопрос: а существует ли у нас сейчас налоговая система

Следует согласиться с Н.Г. Кузнецовым, подчеркивающим, что «отсутствие законодательного закрепления понятия «налоговая сис­тема» не дает основания говорить о ее фактическом отсутствии. Необходимость теоретического изучения категории «налоговая сис­тема», ее элементов и свойств объективна, поскольку именно такой подход позволяет систематизированно и всесторонне подойти к изучению специфики правового регулирования налоговых правоот­ношений».

Таким образом, существование налоговой системы объективно, оно не должно зависеть от юридических коллизий.

Попробуем подойти к не­му с позиций теории систем, которая со второй половины XX в. стала играть решающую роль в современной науке. Один из осно­воположников данной теории Р. Акофф³ под конкретной системой понимает множество взаимосвязанных элементов, представляющее собой определенную целостность, в которой по крайней мере два элемента являются объектами.

В данном ракурсе, по нашему мнению, налоговую систему следует характеризовать не с позиций условий налогообложения (так называемого процессного подхода), а путем выделения эле­ментов (подсистем), имеющих наиболее значимые функциональ­ные взаимосвязи. Для этого предлагается выделить такие подсис­темы, каждая из которых будет иметь внутреннюю логическую завершенность (самостоятельность) и функциональную опреде­ленность. При таком подходе элементами налоговой системы будут, например, не уплата налогов и налоговый контроль, т.е. предмет налогообложения, а механизм налогового администри­рования, являющийся субъектом этого процесса.

Рис. 2. Состав обязательных элементов налоговой системы

Таким образом, можно выделить два элемента субъектного характера — налоговые администрации и налогоплательщиков и два элемента объектной направленности - нормативно-правовую базу налогообложения и саму совокупность налогов.

Налоговая система — это основанное на определенных принци­пах целостное единство основных ее элементов, находящихся друг с другом в тесной взаимосвязи и взаимозависимости. Такими элемен­тами являются: нормативно-правовая база сферы налогообложения, совокупность налогов и сборов, плательщики налогов и сборов, механизм налогового администрирования.

Функционирование налоговой системы объективно должно ха­рактеризоваться проявлением наиболее значимых функциональных взаимосвязей между ее элементами.

Рис. 3. Состав основных взаимосвязей между элементами налоговой системы

Одним из основных условий эффективного функционирования любой системы является требование, согласно которому поведение каждого элемента может повлиять на функционирование системы в целом, но не может сделать это независимо от других элементов Данное условие реализуется в налоговой системе в полной мере Причем было бы ошибочным считать, что данные влияния, а также взаимосвязи ориентированы преимущественно от нормативно-правовой базы и далее к налогоплательщикам. Нет. Налогоплательщики будут манкировать своими обязанностями без включения в налоговую систему ресурсов налогового администрирования. Последний элемент в свою очередь должен функционировать строго в соответствии с нормами и правилами, формируемыми нормативно-правовой базой, иначе велика вероятность трансформации его в систему налогового произвола.

Таким образом, в налоговой системе должна проявляться опре­деленная подчиненность субъектных элементов системы (налоговых -лминистраций и налогоплательщиков) объектным элементам (за­конодательству, налогам).

Налогоплательщики могут в определенной мере оказывать обрат­ное воздействие на другие элементы налоговой системы, в частности обжаловать решения налоговых администраций, через избирательное право и судебную систему косвенно влиять на нормативно-правовую базу, но они, безусловно, занимают наиболее подчиненное положе­ние в налоговой системе. Это обусловливается основным признаком налога — его императивностью (обязательностью) и доминирующей функцией налогового платежа — фискальной.

Более существенное обратное влияние на нормативно-правовую базу оказывает механизм налогового администрирова­ния, который в процессе функционирования выявляет несоответ­ствия и нестыковки в налоговом законодательстве. Налоговые ад­министрации оказывают существенное трансформирующее воз­действие на всю налоговую систему.

Признаки (теоретические характеристики) налоговой системы. (рис.4)

1) Подчиненность субъектных элементов системы (налоговых администраций и налогоплательщиков) объектным элементам (за­конодательству, налогам).

2) Взаимосвязь и взаимозависимость элементов налоговой системы

3) Функциональная определенность элементов все то, что рассмотрено выше.

На налоговую систему оказывают заметное влияние также фак­торы внешней среды. Что под ними подразумевается и почему эти факторы оказывают влияние?

4) Сопряженность с другими финансовыми системами налоговая система является не замкнутой (закрытой), а открытой системой, т.е. она не является полностью автономной в реализации своих функций. Внешней сре­дой налоговой системы является множество других, сопряженных с нею систем (бюджетная, пенсионная, правоохранительная, судеб­ная, таможенная и др.), оказывающих на нее влияние и получаю­щих от нее сигналы управляющего воздействия. Следовательно, налоговую систему невозможно рассматривать изолированно, в от­рыве от взаимовлияния сопряженных систем.

5) Подчиненность финансовой системе: налоговая система хотя и представляется неотъем­лемым атрибутом любого государства, но не является главной в ие­рархии государственного механизма. Это лишь часть (элемент) бо­лее крупной финансовой системы государства, связанной с ней значительными взаимными воздействиями.

6) Производность от общественных отношений, налоговая система, обеспечивая перераспределение валового продукта, созданного экономикой, в интересах всего об­щества, является производной от существующих общественных от­ношений и соответствующей модели экономики (рыночной, адми­нистративно-командной). Следовательно, налоговая система, дабы соответствовать общественным отношениям, будет всегда карди­нально меняться при их смене. Кроме того, в рамках рыночной мо­дели экономика и налоговая система всегда должны оказывать друг на друга существенное взаимное влияние.

7) Динамичность: Таким образом, налоговая система подвержена постоянно изменению под действием как внутри-, так и внешнесистемных факторов (воздействий), т.е. является не статичной, а динамическое системой.

8) Единство налоговой системы: Налоговая система РФ строится по территориальному прин­ципу и состоит из трех уровней: федерального (на уровне Рос­сийской Федерации), регионального (на уровне республик в со­ставе Российской Федерации, краев, областей, городов феде­рального значения) и местного (на уровне муниципальных обра­зований). В связи с этим может возникнуть вопрос: можно ли рассматривать дробность налоговой системы страны по террито­риям? Думается, что такой подход не имеет под собой научной основы. В рамках территориальных образований на уровне субъ­ектов и муниципалитетов нельзя выделять самостоятельные на­логовые системы, так как они не будут отвечать всем ее свойст­вам и организационным принципам, в первую очередь принципу единства. Следовательно, налоговая система страны должна от­вечать свойству целостности (неделимости) территориального построения.

Подытоживая вышеизложенное, выделим следующие характери­стики (признаки) налоговой системы страны (рис. 4).

Рис. 4. Основные характеристики налоговой системы

Выделенные нами признаки позволяют дать общую теоретиче­скую характеристику налоговой системы, построенной в той или мной стране.