Основы законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации

Нормативно-правовая база является основой построения и функционирования налоговой системы любого демократического государства.

Изучением нормативно-правовой базы сферы налогообложения занимается налоговое право. Дадим общие определения некоторых понятий:

Налоговое право — отрасль права, представляющая собой взаи­мосвязанную совокупность нормативных правовых актов, регули­рующих общественные отношения в сфере налогообложения, кото­рые формируются (возникают, изменяются и прекращаются) в про­цессе функционирования налоговой системы страны.

Предмет налогового права — регулирование налоговых правоот­ношений, возникающих в процессе установления, введения и взи­мания налогов и сборов.

Налоговые правоотношения — это отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, воз­никающие в процессе осуществления налогового контроля, обжало­вания актов налоговых органов, действий (бездействия) их должно­стных лиц и привлечения к ответственности за совершение налого­вого правонарушения.

Нормы налогового права — законодательно установленные пра­вила регулирования налоговых правоотношений, согласно которым субъекты этих отношений как носители определенных прав и обя­занностей должны следовать в свой деятельности под угрозой на­ступления для них правовых негативных последствий.

Источники налогового права — взаимосвязанная совокупность нормативных правовых актов, в которых содержатся нормы налого­вого права.

Таким образом, источники налогового права как раз и обеспе­чивают наполнение нормативно-правовой базы сферы налогообло­жения как одного из элементов налоговой системы страны. Взаи­мосвязанность этих источников обеспечивается определенной ие­рархией, выстроенной по их юридической силе (рис. 7).

1. Конституция РФ — наиболее важный источник, определяю­щий магистральные направления построения налоговых правоот­ношений и конституционные основы налогообложения в стране. Конституция РФ непосредственно содержит как некоторые нормы.налогового права, так и отдельные концептуальные положения, в соответствии с которыми устанавливаются принципы налогообложения.

2. Решения Конституционного суда РФ (КС). Как известно, КС занимается толкованием Конституции РФ, т.е. разъясняет смысл конституционных норм, формулируя при этом свою пра­вовую позицию.

Правовая позиция Конституционного суда РФ — это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивирован­ной части постановления и обладающий нормативно-правовым значением.

Крайне важным обстоятельством является то, что правовая пози­ция КС распространяется не только на конкретных участников кон­ституционного спора, она адресована неограниченному кругу лип имея для них императивный характер. Так, согласно ст. 6 Федераль­ного конституционного закона № 1-ФКЗ от 21 июля 1994 «О Кон­ституционном суде Российской Федерации» решения КС обязатель­ны для исполнения не только участниками конституционного спора, но иными субъектами права. На этом основании B.C. Эбзеев¹ делает обоснованный вывод: решения КС являются источником права и им присуща материально-правовая сила закона.

Правовая позиция КС в отношении норм, регулирующих сферу налогообложения, является важным источником правового регули­рования налоговых правоотношений. Она неоднократно учитыва­лась при корректировке законодательства о налогах и сборах.

3. Международные договоры Российской Федерации. К ним отно­сятся две группы договоров как источников регулирования национальных налоговых правоотношений:

• международные акты, устанавливающие общие принципы на­логового права иналогообложения, признанные цивилизо­ванными нациями. Это Европейская социальная хартия, при­нятая 18 октября 1961 г., и ряд других актов;

• международные конвенции по вопросам налогообложения и международные соглашения по вопросам устранения двойно­го налогообложения, заключаемые Российской Федерацией с разными странами.

Международные договоры имеют приоритет перед нормами на­ционального законодательства. Так, ст. 15 Конституции РФ уста­новлено, что если международным договором Российской Федера­ции установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Применительно к сфере налогообложения аналогичное положение воспроизводится в ст. 7 НК РФ, где подтверждается приоритет правил и норм между­народных договоров Российской Федерации в случае их различия с правилами и нормами, устанавливаемыми НК РФ. Следует, однако, помнить, что международные договоры, в том числе по вопросам налогообложения, могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ.

4. Федеральные конституционные законы, устанавливающие нор­мы налогового права, также имеют приоритет перед нормами, уста­навливаемыми законодательством о налогах и сборах. Таких норм в
целом не так много. Например, ст. 15 Федерального конституцион­ного закона от 17 декабря 1997 г., № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации* определяет полномочия Правительства РФ по разработке направлений налоговой политики. Ст. 3 Федерального Конституционного закона от 10 октября 1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» вводит норму, согласно которой за референдум не могут выноситься вопросы введения, изменения и отмены федеральных налогов и сборов.

5. Специальное налоговое законодательство включает:

• законодательство РФ о налогах и сборах, состоящее из Нало­гового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним феде­ральных законов о налогах и сборах;

• законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, состоящее из законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ;

• нормативные правовые акты органов муниципальных образо­ваний о местных налогах, принимаемых представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

6. Иные федеральные законы, содержащие отдельные нормы на­логового права. К таковым относятся законы, направленные на ре­гулирование в первую очередь не налоговых, а иных правоотноше­ний, но тем или иным образом устанавливающие отдельные нормы налогового права. В частности это Уголовный, Таможенный, Бюд­жетный кодексы, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и ряд других законов. Крайне важно, что в сфере налоговых правоот­ношений нормы, вводимые такими законами, не должны противо­речить положениям НК РФ.

7. Подзаконные нормативные правовые акты по отдельным во­просам налогообложения состоят из группы актов органов общей компетенции. Эти акты в соответствии с НК РФ не включаются в состав законодательства о налогах и сборах. К таким актам относятся:

7.1. Указы Президента РФ. Эти указы, принимаемые по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента, в том числе по вопросам регулирования налоговых правоотношений, не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. При этом следует отметить, что данные указы имеют приоритетное значение только по отношению к другим подзаконным актам, но не по от­ношению к актам законодательства о налогах и сборах. В специаль­ной литературе можно встретить мнение, что Президент РФ не может издавать указы по вопросам налогообложения, поскольку в НК РФ подобные полномочия для Президента не предусматриваются. По­добная позиция представляется несостоятельной, поскольку его полномочия в данном случае закрепляются не НК РФ, а актом приоритетной юридической силы — Конституцией РФ (ст. 90).

7.2. Постановления Правительства РФ. В соответствии со ст. 114 Конституции РФ Правительство РФ призвано обеспечивать прове­дение в стране единой финансовой, кредитной и денежной полити ки. В случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, Правительство РФ вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам: которые не могут изменять или дополнять законодательство о нало­гах и сборах (ст. 4 НК РФ). Несмотря на то, что Правительство PC с 1 января 2007 г. не может своими актами устанавливать ставки федеральных налогов и сборов, тем не менее объем его компетен­ций в данной сфере остается значительным.

7.3. Подзаконные нормативные правовые акты органов исполни­тельной власти субъектов Российской Федерации. Право издавать та­кие акты в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции предусмотрено ст. 4 НК РФ Данные акты, как и постановления Правительства РФ, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

7.4. Подзаконные нормативные правовые акты органов местное: самоуправления, как и в предыдущем случае, издаются в соответствии со ст. 4 НК РФ о предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции, при этом они не мо­гут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Охарактеризовав акты органов специальной компетенции, нель­зя не остановиться на проблеме издания подзаконных нормативных правовых актов органами специальной компетенции (Минфином Минэкономразвития и др.), т.е. ведомственных актов по вопросам налогообложения. Следует отметить, что ранее распространенная практика ведомственного нормотворчества с принятием НК РФ постепенно искореняется. В частности отказ от ведомственного нормотворчества закреплен в п. 2 ст. 4 НК РФ, где сказано, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов у. сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Понижение статуса Министерства по налогам и сборам РФ до Федеральной налоговой службы (ФНС) в составе Минфина, последовательное ограничение полномочий этой службы и самого Минфина также свидетельствуют об этом.

Вместе с тем противоречивость и нечеткость формулировок пунктов 1 и 2 ст. 4 НК РФ вызывают множество вопросов, в част­ности, могут ли ФНС и Министерство финансов РФ издавать акты нормативного правового характера. Однозначно признается всеми. что ФНС не может издавать нормативные правовые акты. В вопро­се ведомственного нормотворчества со стороны Минфина мнения разделяются. Большинство экспертов склоняется к мнению, что компетенция Минфина ограничивается теперь методическими ин­струкциями, рекомендациями и разъяснениями, разрабатываемыми для обеспечения единой методологии порядка исчисления и уплаты налогов, что не является нормативными правовыми актами. Другие специалисты настаивают, что у Минфина такие полномочия есть. По всей видимости, следует ожидать решение данной дилеммы од­нозначным толкованием ст. 4 НК РФ.

8. Решения Верховного суда РФ (ВС) и Высшего арбитражного суда РФ (ВАС). Следует отметить, что вопрос о том, следует ли рас­сматривать решения ВС и ВАС в качестве источников правового регулирования сферы налогообложения, является также в значи­тельной мере дискуссионным. С юридической точки зрения данные решения адресованы в первую очередь участникам судебного и ар­битражного спора, т.е. они не являются правовой нормой для иных субъектов, обязательной для исполнения. Вместе с тем нельзя не признать, что решения ВС и ВАС оказывают существенное влияние на практику применения и совершенствования нормативно-правовой базы сферы налогообложения.