Закрытие временных счетов. Отчет о прибылях и убытках

По действующему Плану счетов бухгалтерского учета основными счетами для определения финансового результата служат счета VIII раздела «Финансовые результаты». Это счет № 90 «Продажи» с субсчетами 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». На них, в соответствии с классификацией доходов и расходов, введенной ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от основной деятельности, - финансовый результат от прочих видов деятельности - на счете № 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету имеются субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Выявленные на перечисленных счетах финансовые результаты переносятся на счет № 99 «Прибыли и убытки» с помощью процедуры закрытия этих счетов. Рассмотрим порядок определения финансового результата на счетах учета доходов и расходов на следующем примере.

Организация реализовала продукцию на сумму 900 ден. ед. (для упрощения задачи налоги, в том числе налог на добавленную стоимость, в расчет не принимаем). Себестоимость реализованной продукции - 600 ден. ед. Срок оплаты по договору – через 30 дней с момента поставки. Допустим также, что за отчетный период других операций по реализации продукции у предприятия не было.

Для учета выручки используем два взаимосвязанных счета, а именно счет № 90 «Продажи» и счет № 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На счете № 62 мы отражаем дебиторскую задолженность покупателей нашей организации. Поскольку это счет средств (активов), в данном случае, прав на получение дохода в будущем, увеличение задолженности покупателей (соответственно, наших прав на получение дохода) записываем в дебет счета № 62.

Счет № 90 предназначен для определения финансового результата от основной деятельности – продаж продукции (работ, услуг). Доход от продаж, как операция, увеличивающая капитал организации, согласно изложенным ранее правилам, должен записываться по кредиту счета № 90 (или его субсчета 90-1 «Выручка»). Таким образом,

Дебет сч. 62 – Кредит сч. 90 (90-1) – 900

Себестоимость реализованной продукции – это расход, связанный с получением дохода. Расходы, уменьшающие капитал, отражаются по дебету счета учета расходов. Таким счетом является субсчет счета «Продажи» 90-2 «Себестоимость продаж». Аналогичный смысл будет иметь запись по дебету счета № 90 «Продажи». Итак, выполняем проводку:

Дебет сч. 90 (90-2) – Кредит сч. 43 «Готовая продукция» - 600

Кредитовой записью со счета № 43 списывается себестоимость готовой продукции при признании в бухгалтерском учете выручки и расходов, связанных с ее получением. (Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета № 43 «Готовая продукция» в дебет счета № 90 «Продажи»).

В конце отчетного периода определяем финансовый результат от продаж (прибыль или убыток). В нашем примере на счете № 90 «Продажи» получаем положительный результат – прибыль в сумме 300 ден. ед. (900 - 600), записанную по кредиту счета. (Понятно, что если бы себестоимость оказалась выше дохода от реализации, остаток получился бы по дебету, а это означало бы убыток). Поскольку счет предназначен для выявления финансового результата за данный отчетный период, он не должен иметь конечного сальдо (остатка). Поэтому его закрывают, т. е. сводят на ноль. Для этого сумму полученного остатка записывают по противоположной стороне счета в корреспонденции со счетом № 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет сч. 90 – Кредит сч. 99 –300

В результате счет № 90 будет сведен на ноль, т. е. закрыт, а сделанная на основе принципа двойной записи бухгалтерская проводка покажет с помощью записи по кредиту счета № 99 «Прибыли и убытки», что результатом основной деятельности организации явилась прибыль в сумме 300 ден. ед.

Допустим, что данная организация за тот же отчетный период имела прочие доходы и расходы: доходы в сумме 400 ден. ед., расходы – 500 ден. ед. Согласно действующему Плану счетов прочие доходы и расходы учитываются на счете № 91 «Прочие доходы и расходы». К этому синтетическому (обобщающему) счету могут быть открыты субсчета: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Доходы как фактор увеличения капитала записываются по кредиту счета № 91 (91-1), а расходы – по дебету счета № 91 (91-2). В конце отчетного периода таким же способом, как на счете № 90, выявляем финансовый результат прочих доходов и расходов, закрываем счет № 91 и переносим полученный результат на счет № 99 «Прибыли и убытки». В нашем примере прочие расходы превысили прочие доходы на 100 ден. ед., что записываем по дебету счета № 91, подводя итог по счету. Закрываем этот счет записью полученного остатка по противоположной стороне счета в корреспонденции со счетом № 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет сч. 99 – Кредит сч. 91 –100.

Итак, подведем итог – получим финансовый результат деятельности организации за отчетный период с учетом результата по основной деятельности и прочих доходов и расходов. Из записей на счете № 99 «Прибыли и убытки» видно, что основная деятельность принесла прибыль в сумме 300 ден. ед. (запись по кредиту счета № 99), а прочие виды деятельности - убыток в сумме 100 ден. ед. (запись по дебету счета № 99). Вычитаем из кредитового оборота (300 ден. ед.) сумму дебетового оборота (100 ден. ед.). Получаем кредитовый остаток – 200 ден. ед., т. е. прибыль. Остается закрыть и этот счет, т. е. счет № 99 «Прибыли и убытки». Для этого делаем запись в сумме полученного остатка по противоположной стороне счета, чтобы свести его на ноль. Согласно принципу двойной записи, остаток прибыли с дебета счета № 99 списываем на кредит балансового счета № 84 «Нераспределенная прибыль/Непокрытый убыток». По дебету счета № 99 отражается также начисленный налог на прибыль организации. Допустим, что прибыль до налогообложения составила 200 ден. ед. Ставка налога на прибыль – 20 %. Следовательно, сумма начисленного налога (счет № 68 «Расчеты по налогам и сборам») такова:

200 * 0, 2=40 ден. ед.

На сумму начисленного налога делается проводка:

Дебет сч. 99 - Кредит сч. 68 - 40

Таким образом, превышение кредитового оборота по счету № 99 оборота по дебету этого счета составит 160 ден. ед. (200 - 40). Эту сумму и следует перенести на балансовый счет № 84, закрыв счет № 99:

Дебет сч. 99 – Кредит сч. 84 – 160.

Остаток на конец отчетного периода по счету № 84 войдет соответствующей статьей в раздел III баланса, увеличив (если прибыль) или уменьшив (если убыток) собственный капитал. По российским правилам закрытие субсчетов, открытых к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» производится только в конце года. Ежемесячное закрытие счетов 90, 91 обеспечивается переносом кредитовых оборотов соответствующих субсчетов в кредит закрываемых счетов, а дебетовых оборотов – в дебет закрываемых счетов.

Документ финансовой отчетности, в котором отражается не только нераспределенная прибыль, но и все этапы формирования финансового результата – прибыли или убытка, – это «Отчет о прибылях и убытках». Согласно положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, отчет о прибылях и убытках «должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период» (п. 21). Здесь впервые введена норма, требующая раздельной информации об обычных и чрезвычайных доходах и расходах (п. 22). Однако, в действующей форме «Отчета о прибылях и убытках» раздельная информация об обычных и чрезвычайных доходах и расходах не предусмотрена. Возможности для анализа и оценки финансового состояния организации предоставляет последовательная характеристика пяти числовых показателей прибыли (валовой прибыли, прибыли от продаж, прибыли до налогообложения, прибыли от обычной деятельности, чистой прибыли), что совпадает с подходом к структуре отчета о прибылях и убытках по международным стандартам. В новой форме Отчета о прибылях и убытках, приведенной в Приложении к Приказу Министерства финансов РФ от 02.07.2010 № 66н, как и в форме бухгалтерского баланса, предусмотрена графа «Пояснения». В этой графе следует указывать номер соответствующего пояснения. Необходимость пояснений связана с возможностью приводить показатели об отдельных доходах и расходах общей суммой, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (примечание № 2 к форме Отчета о прибылях и убытках). Дополнительные возможности для определения финансового результата и анализа его источников дает информация, которую новая форма отчета предусматривает в разделе «Справочно». Это «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода», «Результат от прочих операций, не включенный в чистую прибыль (убыток), «Совокупный финансовый результат периода». В примечаниях поясняется, что совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)» и указанные выше две статьи результатов переоценки внеоборотных активов и прочих операций.

Показанный в отчете о прибылях и убытках финансовый результат характеризует изменение капитала организации за отчетный период: его увеличение или уменьшение. Следует помнить, что нераспределенная прибыль в отчете о прибылях и убытках – это не деньги в банке или кассе предприятия, а начисленный доход, который может реально воплощаться в различных формах имущества, в том числе в форме обязательств покупателей или заказчиков (дебиторской задолженности). А для платежей по обязательствам перед кредиторами, как правило, нужны денежные средства. Поэтому параллельно с учетом доходов и расходов по методу начислений необходимо вести учет поступления и расходования денежных средств.

.

Выводы

Текущий учет изменений, происходящих с активами и обязательствами организации в результате хозяйственных операций, осуществляется на бухгалтерских счетах методом двойной записи. По своей форме бухгалтерский счет – это таблица, левая сторона которой называется «дебет», а правая –«кредит». Все изменения, отражаемые на бухгалтерских счетах, представляют собой либо увеличение, либо уменьшение активов, капитала и (или) обязательств.

Счета, открываемые для статей бухгалтерского баланса, являются балансовыми. Они имеют начальные и конечные остатки (сальдо). Начальные остатки – это суммы по соответствующим статьям начального, или вступительного, баланса (для каждой статьи баланса открывается отдельный счет).

Начальные остатки и увеличение по счетам активов (средств) записываются с левой стороны счета, по дебету, а начальные остатки (сальдо) и увеличение по счетам обязательств записывается по правой стороне счетов обязательств, по кредиту. Конечные остатки по балансовым счетам переносятся в заключительный баланс, в котором отразятся изменения, произошедшие с имуществом и обязательствами организации по состоянию на отчетную дату.

Для учета доходов и расходов организации используются счета, которые открываются в начале и закрываются в конце отчетного периода. Это позволяет определить доходы и расходы организации, относящиеся к данному отчетному периоду, и тем самым определить финансовый результат – прибыль или убыток, или изменение капитала организации.

Доходы в силу их связи с увеличением капитала отражаются по кредиту счетов доходов, а расходы, связанные с уменьшением капитала, - по дебету счетов расходов. Синтетические счета для учета доходов и расходов приведены в VIII разделе Плана счетов бухгалтерского учета. Эти счета, в отличие от балансовых счетов, являются временными, они закрываются в конце отчетного периода. Выявленный на них финансовый результат переносится на балансовый счет № 84 «Нераспределенная прибыль/Непокрытый убыток»; конечный остаток по этому счету отражается по соответствующей статье пассива баланса.

Для достижения единообразия в отражении хозяйственных операций на счетах, в некоторых системах бухгалтерского учета, в том числе российской, принимается на государственном уровне План счетов бухгалтерского учета. Он представляет собой систематизированный перечень синтетических счетов, используемых для текущего учета активов, обязательств, расходов, доходов и финансовых результатов. На его основе каждая коммерческая организация разрабатывает рабочий план счетов бухгалтерского учета, входящий в качестве одного из элементов в документ об учетной политике организации. Любая форма организации бухгалтерского учета, в том числе компьютерная, строится на основе рабочего плана счетов данной организации. Именно он определяет количество и конкретный тип бухгалтерских проводок, вводимых в систему. План счетов не устанавливает правил ведения бухгалтерского учета. Эту задачу выполняют другие нормативные документы: положения, методические указания и т. д.