Амортизация основных средств.

В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 17) сказано, что стоимость объектов основных средств «погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением». Здесь же уточняется, что стоимость не погашается, т. е. амортизация не начисляется по таким объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Не начисляется амортизация также по объектам основных средств, которые законсервированы согласно законодательству РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации основных средств. Согласно новой редакции ПБУ 6/01, по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке (ранее амортизация по объектам жилищного фонда амортизация не начислялась).

Погашение стоимости объектов основных средств должно произойти за период времени, определяемый сроком полезного использования объекта основных средств (ОС). Этот процесс непосредственно не связан с реальным снижением полезности объекта в результате использования или со временем. Расходы, с помощью которых инвестиции возмещаются (стоимость объектов ОС погашается), и есть амортизация. Порядок начисления амортизации определяется правилами бухгалтерского и налогового учета. В финансовой отчетности начисленная амортизация отражается в составе расходов в Отчете о прибылях и убытках.

Новое понятие, связанное с амортизацией основных средств, введено в ст. 256 Налогового кодекса РФ (НК РФ) – «амортизируемое имущество». К нему относятся объекты, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации (ст. 256, п. 1). Лимит стоимости основных средств, ниже которого они могут быть отнесены к материально-производственным запасам (МПЗ), в налоговом учете, как и в бухгалтерском, повышен до 40 тысяч рублей. Объекты стоимостью менее 40 тыс. руб. могут включаться в состав материальных расходов по мере ввода в эксплуатацию. Амортизационные отчисления не начисляются во время реконструкции и технического перевооружения объектов основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев, а также при их консервации по решению руководства организации продолжительностью свыше 3 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Начисление амортизации по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию, производится, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию. По выбывшим основным средствам прекращается начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия. В других моделях бухгалтерского учета применяется иной порядок. Так, в системе US GAAP действует правило «полугодовой конвенции»: для упрощения учета считается, что объект основных средств приобретен в середине года. Поэтому в первый год функционирования объекта начисляется 50 % годовой амортизации. Так же как в российском учете, срок полезного использования устанавливается в соответствии с классификацией объектов основных средств, применяемой в налоговом и бухгалтерском учете. В российском бухгалтерском и налоговом учете применяется классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, впервые принятая Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится, т. е. по методу начислений. Согласно правилам российского учета суммы «начисленной амортизации отражаются… путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете» (ПБУ 6/01, п. 25). Иными словами, учет основных средств на синтетическом счете № 01 «Основные средства» ведется по первоначальной стоимости. Для учета начисленной амортизации используется счет № 02 «Амортизация основных средств». Начисленная амортизация отражается по кредиту этого счета, что фактически показывает уменьшение первоначальной стоимости основных средств в результате эксплуатации и времени использования, показанной по дебету счета № 01 «Основные средства». При этом корреспондирующими счетами будут счета учета затрат на производство: дебет счета № 20 «Основное производство», если амортизация начислена по объекту основных средств, используемому в основном производстве; дебет счетов № 25, 26 и других счетов затрат, если амортизация начислена по объектам, обслуживающим общепроизводственные, общехозяйственные или другие подобные нужды.

Таким образом, согласно российским правилам, начисленная амортизация прямо или косвенно (в составе накладных расходов) включается в себестоимость произведенной продукции.

Концепция амортизации в западном учете опирается на предположение о том, что в процессе эксплуатации объекты основных средств постепенно утрачивают свою полезность. Этот процесс ускоряется в результате последствий технического прогресса и связанного с ним морального износа (досрочного обесценения). В итоге сокращается срок их полезного использования по сравнению с запланированным. Следовательно, запланированный срок трансформации первоначальной стоимости основного средства в затраты должен быть сокращен, что ведет к росту издержек. Но еще большие потери понесет фирма, использующая морально устаревшие основные средства, поскольку не сможет предлагать рынку конкурентоспособную продукцию. Это ведет к вполне оправданному стремлению ускорить процесс возмещения первоначальной стоимости основных средств через ее трансформацию в расходы на амортизацию. Поэтому в странах с развитой рыночной экономикой широкое распространение получили методы ускоренной амортизации, чему способствовала налогово-амортизационная политика государства и принятый порядок учета расходов на амортизацию.

Расходы на амортизацию в системе US GAAP учитываются по дебету одноименного счета в корреспонденции с кредитом счета «Накопленная амортизация». В конце отчетного периода расходы на амортизацию переносятся в дебет счета «Прибыли и убытки», т. е. возмещаются из общей суммы прибыли, а не включаются в затраты на производство и соответственно в себестоимость продукции, как в российском бухгалтерском учете. Конечное сальдо счета «Накопленная амортизация» переносится в актив баланса, что позволяет определить остаточную стоимость основных средств непосредственно в активе баланса. Годовая сумма расходов на амортизацию показывается, как и в российской отчетности, в отчете о прибылях и убытках, но не как составная часть производственной себестоимости, а как статья, уменьшающая прибыль. В результате налогооблагаемая прибыль уменьшается, как и в российском учете (только в результате включения амортизации в себестоимость). Но подход к этому факту в российской практике и международных правилах различен. Так, Федеральная налоговая служба США (Internal Revenue Service) дает налогоплательщику право выбора правил, используемых при расчете налогов, если налоговые правила расходятся с принципами составления финансовой отчетности. Обычно расчет по налоговым принципам более выгоден, так как позволяет получить меньшую величину налогооблагаемой прибыли в начале срока службы объекта. Это очень важное обстоятельство. Разрешенный налоговыми правилами метод ускоренной амортизации позволяет наибольшие налоговые льготы получить в первые годы срока службы, когда налоговая амортизация существенно выше бухгалтерской, исчисленной без применения метода ускоренной амортизации (равномерным, или линейным методом). Чем ближе к концу срока службы, тем ниже установленный процент налоговой амортизации и тем меньше сумма налоговой амортизации по сравнению с бухгалтерской. Это лишает фирму налоговых льгот и объективно стимулирует своевременную замену старой техники новой. При этом общая сумма бухгалтерской и налоговой амортизации за весь период срока полезного использования совпадают, составляя величину первоначальной стоимости амортизируемого объекта.

Бухгалтерские и налоговые правила, определяющие применяемые методы амортизации в РФ, существенно отличаются друг от друга. Это в конечном результате приводит к использованию наименее эффективного метода с точки зрения использования амортизации как внутреннего источника финансирования инвестиций. Только в этом случае достигается совпадение налоговых и бухгалтерских правил, что упрощает ведение бухгалтерского учета. Это метод линейной амортизации. Именно этот метод в международной практике и рассматривается как метод для бухгалтерского учета, поскольку он отражает равномерный процесс погашения стоимости объектов ОС в течение срока полезного использования. Другие методы, позволяющие ускорить погашение инвестиций в объекты ОС, рассматриваются в связи с налоговыми правилами: расходы на амортизацию уменьшают базу по налогу на прибыль. По российским правилам согласно ПБУ 6/01, п. 18, начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

· линейным;

· уменьшаемого остатка;

· списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (при проведении переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Можно представить в виде формулы расчет амортизации линейным методом:

К = (1/ n)*100%, где

К – норма амортизации в % к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств;

n – срок полезного использования данного объекта основных средств. Так, если срок полезного использования объекта основных средств составляет 5 лет, то годовая норма амортизации будет такой: 1/5 100=20%, а ежемесячная норма амортизации составит 1/60 100 = 1, 66 % (по российским налоговым правилам амортизация начисляется ежемесячно, и в приведенной формуле по налоговым правилам срок полезного использования исчисляется в месяцах).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной, исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (п. 19 ПБУ 6/01). Такой метод позволит за первую половину срока службы основных средств списать примерно 70% первоначальной стоимости (вместо 50 % при равномерном методе). Но этот метод имеет недостаток: невозможно полностью списать стоимость основных средств, поэтому в международной практике его применяют в комбинации с линейным методом. Это обеспечивает полное списание первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства. В налоговом учете РФ такой метод не применяется.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости (или восстановительной при проведении переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Например, срок полезного использования объекта основных средств 5 лет. Сумма чисел лет срока полезного использования такова:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

Число лет, остающихся до конца срока полезного использования, составит в первый год – 5 лет, во второй – 4 года, в третий – 3, в четвертый – 2, в пятый – 1 год.

Поэтому норма амортизации составит: в первый год – 5/15, или 33, 3 %, во второй год – 4/15, или 26, 6 %, в третий год – 3/15, или 20 %, в четвертый год – 2/15, или 13, 3 %, в пятый год – 1/15, или 6, 6 %.

Если первоначальная стоимость объекта 5000 ден. ед., то сумма годовой амортизации составит: в первый год - 1665 ден. ед. (5000*0, 333), во второй год – 1330 ден. ед. (5000*0, 266), в третий год – 1000 ден. ед. (5000*0, 2), в четвертый год – 665 ден. ед. (5000*0, 133), в пятый год – 330 ден. ед. (5000*0, 066). В результате за первые три года будет погашено 80 % стоимости объекта основных средств (3995 ден. ед.). Это означает, что существенно снижается опасность потерь от морального износа основного средства, создаются благоприятные возможности ускорения технического прогресса в результате своевременной замены старого объекта на новый объект основных средств. Разрешая применять методы ускоренной амортизации, государство проводит такую налоговую политику, которая способствует росту инвестиций, ускорению технического прогресса, созданию конкурентоспособной продукции. Метод суммы чисел также не предусмотрен налоговыми правилами РФ. О российских правилах налоговой амортизации – ниже.

Среди методов (способов) начисления амортизации по правилам бухгалтерского учета в ПБУ 6/01 назван еще один – способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В этом случае начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования этого объекта. Например, приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т. с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег составил 5 тыс. км. Весь планируемый объем выполненных работ за срок полезного использования принимаем за 100. Начисление амортизации производим исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в данном отчетном периоде. В нашем примере он составляет 5 тыс. км; соотношение первоначальной стоимости объекта основных средств (80 тыс. руб.) и предполагаемого объема работы за весь период, принятого за 100 (предполагаемый пробег 400 тыс. км.): 5000х 80000/400000=1000 руб.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Выбранный способ амортизации по группам однородных объектов основных средств фиксируется в документе об учетной политике организации по бухгалтерским правилам.

Увеличению расходов организаций на приобретение новых объектов основных средств, а также на их достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию должны способствовать изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ. Так, п. 9 ст. 258 НК РФ дает право отнести на расходы не более 10% первоначальной стоимости приобретенных (созданных) основных средств, а также затрат на их модернизацию, реконструкцию. А по объектам, относящимся к третьей – седьмой амортизационным группам, разрешается списать на расходы не более 30% капиталовложений. Эти разрешенные списания получили название «Амортизационная премия», поскольку они позволяют уменьшить налог на прибыль. Включение амортизационной премии в расходы, согласно п. 3 ст. 272 НК РФ, разрешено начиная с того периода, к которому относится дата начала амортизации этих основных средств. В случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств амортизационную премию следует списывать на расходы в том отчетном периоде, на который приходится дата изменения их первоначальной стоимости. Разрешается одновременное списание на расходы амортизационной премии и начисленной амортизации.

Налоговым кодексом предусмотрены ограничения по применению амортизационной премии. Так, она не применяется, если основные средства получены безвозмездно. Фактически НК РФ не предусматривает применение амортизационной премии для капитального имущества, полученного от учредителей в качестве взноса в уставный капитал. Основанием для этого служит то обстоятельство, что такое поступление основных средств не связано с расходами компании. Также не имеют права на использование амортизационной премии унитарные предприятия, получившие основные средства от своего собственника. Примером необоснованного запрета на использование амортизационной премии могут служить инвестиции лизингодателя в основные средства, предоставляемые в лизинг. Это противоречит положению ПБУ 6/01 о том, что числящиеся на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» относятся к основным средствам и на этом основании включаются в налоговую базу по налогу на имущество. Ограничения на использование льготы на капиталовложения не отвечают долгосрочным интересам государства, поскольку они не стимулируют технический прогресс и связанный с ним рост и развитие высокотехнологичных отраслей.

Наиболее значительные изменения в налогово-амортизационной политике государства произошли в результате изменений, внесенных в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 22.07.2008 г. № 158-ФЗ. Прежними остались два разрешенных метода амортизации: линейный и нелинейный. Но условия и способы их применения существенно изменились. В меньшей мере это касается линейного метода (ст. 259.1 гл. 25 НК РФ). Уточняется, что он может применяться ко всем объектам основных средств, а при выборе нелинейного метода в учетной политике должно быть установлено, что к амортизируемому имуществу, относящемуся к 8 – 10 амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше 20 лет), линейный метод амортизации должен применяться обязательно.

С 2009 года действует совершенно новый порядок расчета амортизации нелинейным методом. Он установлен статьей 259.2 гл. 25 НК РФ, вновь введенной в текст главы 25 Законом 158-ФЗ.

Основные особенности нового порядка:

1. Выбор метода амортизации – линейный или нелинейный - налогоплательщик должен сделать накануне нового налогового периода, причем, объекты, отнесенные к 8 – 10 амортизационным группам, подлежат амортизации только линейным методом. Выбор теперь касается всех объектов основных средств за исключением трех вышеназванных. И выбор должен быть сделан в пользу линейного или нелинейного метода для всех объектов основных средств. Таким образом, теперь организации лишены права устанавливать различные методы амортизации в отношении отдельных объектов основных средств. Это не позволяет учесть различие сроков их полезного использования.

2. Разрешено изменять метод амортизации с начала нового налогового периода (по старым правилам нельзя было однажды выбранный метод амортизации изменять до конца срока использования объекта). Но переход с нелинейного метода на линейный разрешается не чаще одного раза в 5 лет. Можно объяснить это ограничение тем, что для старых объектов в конце срока полезного использования выгоднее применять линейный метод, так как норма амортизации была бы выше, чем при нелинейном. В данном случае изменение также не в пользу бизнеса и долгосрочных интересов общества.

3. Если линейный метод амортизации применяется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, то нелинейный метод применяется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).

4. На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

5. Сумма начисленной за один месяц амортизации (А) для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса (В) этой группы на начало месяца и норм амортизации (к) по формуле:

А=В к/100

Ст. 259.2 НК РФ устанавливает следующие нормы амортизации для соответствующих амортизационных групп:

Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации. Фактически суммарный баланс каждого месяца будет представлять собой разницу между суммарным балансом на начало предыдущего месяца и суммами начисленной за этот месяц амортизации.

При изменении первоначальной стоимости объектов основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения соответствующим образом изменяется суммарный баланс. Увеличивается суммарный баланс и в случае ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

По истечении срока полезного использования объекта амортизации он может быть исключен из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса а, следовательно, и суммы начисленной амортизации.

Если в результате выбытия объектов основных средств суммарный баланс амортизационной группы уменьшился до нуля, то такая группа ликвидируется. В случае, если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20000 руб., в месяце, следующем за месяцем, в котором указанное значение было получено, налогоплательщик вправе ликвидировать такую группу (если за это время не произошло увеличения суммарного баланса в результате ввода в эксплуатацию новых объектов).

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле, приведенной в ст. 257 НК РФ. В этой формуле учитывается первоначальная (восстановительная) стоимость, число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу, до дня их исключения из состава этой группы, а также норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы. При этом учитываются повышающие (понижающие) коэффициенты к основной норме амортизации.

Правила применения повышающих (понижающих) коэффициентов к основной норме амортизации изложены в новой ст. 259.3 НК РФ.

Повышающий (понижающий) коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2, применяется:

1) в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, за исключением основных средств, относящихся к первой – третьей амортизационным группам, то есть имуществу со сроком полезного использования до 5-ти лет включительно.

2) в отношении собственных основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).

3) в отношении собственных основных средств организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны (ОЭЗ) или туристско-рекреационной ОЭЗ.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга (договора финансовой аренды) – у той стороны договора, у которой эти ОС должны учитываться (в соответствии с условиями договора, то есть у лизингополучателя или лизингодателя). Исключение при этом составляют объекты лизинга, относящиеся к 1 – 3 амортизационным группам. До введения новых правил нелинейной амортизации такое ограничение не применялось. В результате возможности применения лизинга для финансирования технического прогресса ухудшились. Такая ситуация противоречит задачам модернизации российской экономики, целям развития лизинга, сформулированным в Федеральном законе «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.01.2002 № 10-ФЗ.

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Это положительное нововведение, но представляются возможными разногласия с налоговыми органами по вопросу о доказательствах использования ОС только для указанной деятельности.

В новых правилах налоговой амортизации не содержится предписаний применения понижающих коэффициентов при расчете амортизации.

Различия методов учета амортизации по бухгалтерским и налоговым правилам – одна из причин различий в определении расходов и доходов по бухгалтерским и налоговым правилам, а, следовательно, и определения текущего налога на прибыль. Правила учета расчетов по налогу на прибыль изложены в нормативном документе – ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19 11. 2002 № 114н. Однако в результате изменений в правила расчета нелинейной амортизации, которая рассчитывается не для отдельных объектов ОС, а для отдельных амортизационных групп, нарушился ранее установленный порядок определения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. В правилах расчета бухгалтерской амортизации объектом определения амортизационных начислений остаются отдельные объекты ОС. Рекомендации экспертов относительно новых подходов к расчетам этих показателей должны быть подкреплены официальным нормативным документом.