Сущность и задачи учета кредиторской задолженности

Российские правила признания и учета заемного капитала (кредиторской задолженности) определены положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.08.01. № 60н. Согласно принятому в теории и международной практике определению, кредиторская задолженность предприятия представляет собой возможные будущие изъятия средств организации, обусловленные ранее принятыми ею на себя обязательствами. Такое определение дает, в частности, бухгалтерский стандарт US GAAP (SFAC 6, par. 35). При этом имеется в виду, что речь не идет об обязательствах перед собственниками. Напротив, обязательства перед собственниками – это собственный капитал организации. Различие обязательств перед собственниками и кредиторами связано с тремя существенными характеристиками кредиторской задолженности.

Первая особенность кредиторской задолженности состоит в том, что она представляет собой долг или обязательства перед одной или несколькими сторонними организациями, которые влекут за собой вероятную будущую передачу активов на некоторую дату.

Вторая особенность заключается в том, что долг или обязательство налагает ответственность на должника за погашение этого обязательства в будущем.

Третья особенность состоит в том, что хозяйственная операция или событие, обусловившие образование обязательства, уже имели место.

Первая особенность кредиторской задолженности, в свою очередь, предполагает сочетание нескольких условий:

во-первых, должно существовать обязательство на настоящий момент времени (для краткосрочной задолженности срок погашения до одного года);

во-вторых, обязательства должны связывать различные хозяйствующие единицы;

в-третьих, должен существовать момент времени или событие, при наступлении которого кредиторская задолженность должна быть погашена.

Отсюда понятно, что нельзя включать в состав кредиторской задолженности такие обязательства, погашение которых в полной мере не предусматривается, как в случае с собственником (акционером или вкладчиком капитала товарищества собственников). К тому же акционер (вкладчик капитала) не является сторонней организацией. Таким образом, собственный капитал – это обязательства перед собственниками, но не кредиторская задолженность.

Существует несколько источников краткосрочного кредита: это начисления; кредиторская задолженность за товары, работы, услуги (коммерческий кредит); банковские кредиты; коммерческие бумаги (финансовые инструменты).

К начислениям относится начисленная, но не выплаченная заработная плата, начисленные налоги, отчисления на социальное страхование. Особая привлекательность такого источника краткосрочного кредита для предприятия состоит в том, что это бесплатный кредит, если не считать возможных экономических и социальных потерь в случае злоупотреблений в данной сфере.

Задолженность за товары и услуги, приобретенные в кредит, - один из основных источников краткосрочного кредита: у западных фирм на его долю приходится до половины всей краткосрочной кредиторской задолженности. Особенно это касается мелких фирм, для которых другие способы получения кредита могут быть недоступны.

Краткосрочные банковские кредиты – кредиты со сроком погашения до 12 месяцев. Не только в нашей стране, но и в странах с развитой финансовой системой (развитой рыночной экономикой) эта форма банковских кредитов является преобладающей.

Долгосрочный банковский кредит служит источником кредитования вложений во внеоборотные активы.

Коммерческие бумаги (финансовые инструменты) – обладают характеристиками как обязательств, так и собственного капитала, если по условиям эмиссии они конвертируются в акции.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 относит к кредиторской задолженности полученные займы и кредиты, в том числе товарный и коммерческий кредит, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (п. 1).

Задачи учета кредиторской задолженности - правильное и своевременное документальное оформление операций, связанных с возникновением, движением и погашением кредиторской задолженности; оценка кредиторской задолженности, т. е. определение затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов; анализ эффективности использования заемных средств; контроль за показателем финансовой зависимости, влияющим на цену и возможности привлечения заемных средств.

9.2. Учет кредиторской задолженности: международные стандарты и российские правила

Условия признания кредиторской задолженности аналогичны условиям признания расходов согласно ПБУ 10/99. В свою очередь, они соответствуют международной практике. Так, согласно US GAAP, кредиторская задолженность считается возникшей, «если сделка соответствует ее определению, измерима, релевантна и достоверна» (Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: «Финансы и статистика», 1997, с.416). Под релевантностью понимают значимость, ценность информации для пользователя, важность ее учета при принятии решений.

Согласно ПБУ 15/01 основная сумма долга (задолженность) учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других объектов, предусмотренных договором (п. 3). Принятие к учету кредиторской задолженности производится в момент фактической передачи денег или других объектов и отражается в составе кредиторской задолженности организации-заемщика. В зависимости от срока погашения кредиторская задолженность подразделяется на краткосрочную (со сроком погашения до 12 месяцев) и долгосрочную (со сроком погашения свыше 12 месяцев). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, краткосрочная кредиторская задолженность учитывается на счете № 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; долгосрочная кредиторская задолженность – на счете № 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». начальное сальдо и увеличение задолженности записываются по кредиту, а уменьшение задолженности - по дебету этих счетов.

При предоставлении кредита в натуральной форме дебетуется счет учета материальных ценностей (например, счет № 10 «Материалы») и кредитуется счет расчетов по краткосрочным или долгосрочным кредитам и займам в зависимости от срока, на который предоставлен кредит или займ.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуются счета № 66 и № 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счета № 10.

Конечное сальдо (кредитовое) показывает остаток непогашенной задолженности на отчетную дату. Эта сумма и переносится в IV раздел баланса «Долгосрочные обязательства» или V раздел «Краткосрочные обязательства», в соответствующую статью раздела.

Кредиторская задолженность отражается в отчетности в суммах, признаваемых правильными каждой стороной – кредитором и должником – при расчетах с банками по кредитам, по налогам с бюджетом; задолженность по кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов. Такой подход соответствует международным правилам: обычно величина кредиторской задолженности измеряется текущей дисконтированной оценкой ожидаемого оттока денежных средств. Согласно ст. 809 ГК РФ при отсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяется существующей в месте нахождения юридического лица ставкой процента ЦБ РФ на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующей его части.

На суммы подлежащих уплате процентов в бухгалтерском учете заемщика производится запись по кредиту счетов № 66 и № 67 в корреспонденции со счетами учета источников выплат. Так, если проценты начислены за кредит, предоставленный для приобретения материальных ценностей (запасов), до их принятия на учет, их сумма включается в фактическую себестоимость приобретенных запасов; если проценты начислены после принятия МПЗ к учету, то они принимаются к учету в качестве операционных расходов по счету № 91 «Прочие доходы и расходы». Смысл такой записи: увеличение обязательств перед кредитором на сумму причитающихся ему процентов за кредит и увеличение расходов получателя кредита (заемщика) либо за счет затрат на приобретение МПЗ, либо за счет увеличения операционных расходов, уменьшающих сумму доходов организации.

Согласно ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того отчетного периода, в котором они произведены (текущие расходы), за исключением части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива (п. 12). К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Включение причитающихся к оплате процентов за пользование заемными средствами, направленными на вложения во внеоборотные активы, осуществляется записью

Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» – Кредит сч. 66, 67.

Если проценты за кредит начислены после ввода в эксплуатацию приобретенных (созданных) внеоборотных активов (основные средства, нематериальные активы), то затраты на оплату процентов относят на дебет счета № 91 «Прочие доходы и расходы», т. е. на увеличение операционных расходов (на соответствующий субсчет).

В текущем бухгалтерском учете раздельно учитывается срочная и просроченная кредиторская задолженность. Срочной считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Просроченной считается задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. Перевод срочной, краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Одна из проблем текущего учета задолженности связана с ее подразделением на краткосрочную и долгосрочную. Часть долгосрочного кредита, до погашения которой остается менее 12 месяцев, по формальному критерию, становится краткосрочной задолженностью. Российскими правилами разрешено эту проблему решать двояко: либо осуществить перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, либо учитывать находящиеся в распоряжении организации заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности (ПБУ 15/01, п. 6). Выбранный метод учета должен быть закреплен в учетной политике организации.

Согласно российскому законодательству существуют некоторые отличительные особенности кредитного договора от договора займа. Сторонами договора займа могут быть любые лица, в том числе граждане и некоммерческие организации. Но в роли займодавцев не могут выступать учреждения, финансируемые их собственником (ст. 298 ГК РФ, п. 1). Договор займа предполагается возмездным, если только безвозмездный характер такого договора не установлен договором, либо законом. Проценты за пользование заемными средствами могут быть взысканы как в денежной, так и в натуральной форме. Статьи 810 - 813 ГК РФ регламентируют взаимоотношения заемщика и займодавца по договору займа.

Договор кредита является срочным и возмездным. В нем оговариваются условия, сроки выплаты процентов. Как правило, кредитный договор предусматривает обеспечение кредита, причем в качестве гарантии возврата заемных денежных средств могут выступать залог, договор гарантии (например, банковской), страхование (страхование кредитных рисков) и пр.

В роли кредитора по кредитному договору, согласно ст. 810 ГК РФ, п. 1, может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию ЦБ РФ на совершение кредитных операций. Предметом кредитного договора могут быть только деньги. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 820 ГК РФ). В отличие от договора займа при несоблюдении письменной формы кредитный договор признается недействительным.

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществить привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (ПБУ 15/01, п. 7).

Согласно правилам бухгалтерского учета (ПБУ 15/01, п. 17) проценты, дисконт по векселям выданным отражаются в учете следующим образом: сумма, указанная в векселе (вексельная сумма), отражается по кредиту счета № 66 или 67 как кредиторская задолженность (в отличие от векселей полученных, учитываемых как дебиторская задолженность). Корреспондирующими счетами будут счета учета денежных средств, т. е. дебет счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», если кредит получен в иностранной валюте. При начислении процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается с учетом начисленных процентов на конец отчетного периода:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – Кредит сч. 66 или 67 на сумму начисленных процентов.

Начисленные проценты включаются организацией-векселедателем в состав операционных расходов. Для того чтобы включение начисленных процентов в расходы было более равномерным, организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов проводкой

Дебет сч. 97 «Расходы будущих периодов» – Кредит сч. 66 или 67. Ежемесячное включение в состав операционных расходов оформляется записью Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – Кредит сч. 97 «Расходы будущих периодов».

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам организации к расходам в налоговом учете установлены ст. 269 Налогового кодекса РФ. Проценты по долговым обязательствам признаются расходами при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии таких данных, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования (учетной ставке) ЦБ РФ, увеличенной в 1, 1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Использование иностранной валюты по обязательствам в РФ регулируется Законом Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 № 3615-1. Согласно этому закону текущие валютные операции, к которым можно отнести валютные кредиты сроком до 180 дней, осуществляются российскими предприятиями без ограничений. Привлечение валютных кредитов заемщиками, а также их погашение должно осуществляться только на основании кредитного договора (или договора займа).

Стоимость имущества и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету по курсу, котируемому ЦБ РФ для этой валюты по отношению к рублю, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. В связи с текущим изменением курса иностранной валюты возникают курсовые разницы по задолженности организации – положительные или отрицательные. Порядок их отражения в учете определен положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 10.01.2000 № 2н. Курсовые разницы, отнесенные ПБУ 9/99 и 10/99 соответственно к внереализационным доходам или расходам, относят на финансовые результаты, т. е. на дебет счета № 91 счета (если курсовая разница отрицательная) или на кредит счета № 91 (если курсовая разница положительная) в корреспонденции с кредитом или дебетом счетов № 66 или 67.

Если заемные средства привлекаются с помощью выпуска и размещения облигаций, то в бухгалтерском учете организации-эмитента номинальная стоимость выпущенных и проданных облигаций отражается по кредиту счетов № 66 или 67 и дебету счетов учета денежных средств. При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент показывает кредиторскую задолженность с учетом причитающегося к оплате на конец года процента по ним. Расходы по выплате процентов по облигациям учитываются в составе операционных расходов (Дебет сч. № 91 «Прочие доходы и расходы» -Кредит сч. № 66 или 67).

Рыночная цена облигации может быть выше или ниже номинала. В первом случае облигация продана «с премией», или квота более 100; во втором случае говорят, что квота менее 100, т. е. облигация продана со скидкой, или с дисконтом. Но погашение облигации всегда происходит по номиналу. Поэтому в бухгалтерском учете раздельно отражается сумма по номиналу и разница между ценой размещения и номиналом – премия или дисконт. За период времени до погашения облигации сумма дисконта равномерно доначисляется за счет финансовых результатов (Дебет сч. № 91 «Прочие доходы и расходы» – Кредит сч. № 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». «Заработанная» эмитентом премия покупателю не возвращается, а равномерными долями переносится на уменьшение расходов, связанных с выпуском и размещением ценных бумаг.

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, отдельным займам и кредитам.

Если организация не погасила свою кредиторскую задолженность в течение трех лет со дня наступления срока исполнения конкретного долгового обязательства, она должна списать эту сумму кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности на увеличение внереализационных доходов. В соответствии с правилами налогового учета (ст.250 НК РФ, п. 18) на сумму списанной кредиторской задолженности организация должна увеличить налогооблагаемую прибыль.