История бухгалтерского учета и аудита 7 страница

А1 - П1 = К + (п - у).

Путем преобразования последнего уравнения получаем уже известное техническое уравнение практического счетоводства: А1 + у = К + П1 + п.

Таким образом, запись чистого капитала, долгов и прибы­лей на одной стороне, а убытков и активов на другой стороне баланса является результатом совершенно правомерных алгебраических действий слияния в единый баланс двух балансов, совершенно различных между собой по своей природе.

С точки зрения правил счетной регистрации все счета объ­единяются в две группы: группа А, или группа прямых счетов, и группа Б, или группа обратных счетов. Данные группы счетов конструируются по следующим схемам (рис. 4.4).

Прямые счета (группа А) Обратные счета (группа Б)

Рис.4.4. - Схемы конструирования счетов

К группе А относятся счета для учета материальных ценно­стей, дебиторов и кредиторов, в своей совокупности составля­ющие актив и пассив баланса; в этой группе будет числиться столько счетов, на сколько видов материальных ценностей, де­биторов и кредиторов будет распадаться чистый капитал пред­приятия. Группа Б составляется из счетов начального капитала и прибылей и убытков, открываемых в количестве, необходимом для учета всех тех причин изменений чистого капитала, ста­тистика которых нам кажется нужной.

Учитываемые всеми этими счетами изменения чистого ка­питала могут быть сведены к следующим трем видам:

1) ценностные изменения;

2) изменения формы;

3) смешанные изменения.

Ценностные изменения регистрируются путем двойной записи на двух счетах, принадлежащих к разным группам (А и Б), следующего типа:

1) счет группы А (+) счету группы Б (+) — в случае реализации прибыли;

2) счет группы Б (—) счету группы А (—) — в случае реализации убытков.

Изменения формы отражаются не на величине чистого ка­питала, а лишь на форме баланса статического или динамиче­ского. Все такие изменения в статическом балансе будут вызы­ваться всякого рода операциями менового характера, например:

счет группы А (+) счету группы А (—).

В динамическом балансе изменения формы будут сводиться ко всякого рода перечислениям с одного результатного счета] на другой, например:

счет группы Б (—) счету группы Б (+).

Смешанные изменения чистого капитала по форме складываются, в сущности, из первых двух видов изменений. Доста­точно типичным примером смешанных операций может слу­жить продажа товара стоимостью 100 руб. за 120 руб. Такое изменение, по мнению Л. Пти, будет регистрироваться следу­ющим образом:

1) счет кассы (+} счету товаров (—) на 100 руб.;

2) счет кассы (+) счету прибылей и убытков (+) на 20 руб.

Резюмируя изложенные рассуждения Л. Пти, отметим основные положения его теории:

— основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;

— два ряда счетов включают в себя счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;

— каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, сводящиеся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;

— строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух разных балансов: статического и динамического.

Теория Шера (1922). Швейцарский бухгалтер Иоганн Фрид­рих Шер (1846—1924) отмечал, что двойная, или систематиче­ская бухгалтерия является совершеннейшей из трех видов бух­галтерии¹, поскольку исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и расходы и доходы отдельного хозяйства; в этих целях счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юри­дических видов ценностей противопоставляются счет чистого капитала (счет капитала) и счет его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, подлежащие счет­ной записи, приводятся в строгую систему (отсюда название «систематическая бухгалтерия»).

Допустим, что у хозяйства на определенный момент време­ни имеется ряд ценностей, которые соответственно их особен­ностям могут быть сведены в некоторое число групп, стоимость которых условно обозначим al, a2, а3 и т.д. Сумму стоимости всех групп ценностей обозначим как А; в результате получим следующее уравнение:

al + а2 + а3 +... = А (актив). (1)

Это уравнение будет показывать, что актив является суммой стоимостей различных ценностей или, другими словами, что сумма частей равна целому.

Имущество хозяйства представляет собой капитал (К), поэтому
al + а2 + а3 +... = А = К. (2)

Таким образом, капитал хозяйства — это сумма стоимости всех ценностей, принадлежащих хозяйству.

Допустим далее, что ряд ценностей, находящихся в хозяй­стве, поступил от третьих лиц или же от других единичных хо­зяйств, причем эквивалент этих ценностей должен быть возме­щен через некоторое время этим же лицам или хозяйствам. Таким образом, мы допускаем существование долгов у данного хозяйства. Эти долги должны быть погашены, причем погаше­ние может произойти исключительно путем изъятия некоторых из имеющихся у хозяйства ценностей. Следовательно, при на­личии у хозяйства долгов прежнее уравнение А = К уже не бу­дет отражать действительное положение вещей, ибо К, несом­ненно, должно быть меньше А на всю сумму долгов хозяйства. Обозначим отдельные долги через пl, п2, п3 и т.д., а сумму этих долгов через П (пассив) и введем их в наше уравнение в целях отражения фактического положения вещей:

(al + а2 + а3 +...) - (пl + п2 + п3 +...) = А - П = К.

Таким образом, из уравнения следует, что капитал представ­ляет собой алгебраическую сумму А + (— П). Изучая это урав­нение, приходим к выводу, что общая имущественная масса предприятия состоит, в сущности, из двух взаимно противоположных по своему значению видов имущества: актива и пасси­ва. В то время как актив представляет собой совокупность положительных частей имущества, пассив объединяет отрица­тельные части имущества.

В течение отчетного периода под влиянием кругооборота капитала, выражающегося в ряде хозяйственных операций, про­исходят те или иные изменения как в общей сумме капитала, так и в составляющих эту сумму активе и пассиве. Все хозяй­ственные операции могут быть сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых операций с результатными). Конечно, операции повлияют на основное уравнение, которое будет изменяться следующим образом:

1) при обмене одной ценности (а) на другую ценность (а), равную ей по стоимости:

А + а_n - а_n = К; (4)

2) при оплате долга хозяйства п наличными деньгами в сумме n:

(А – п_n)- (П – п_n) = К; (5)

3) при покупке товаров на сумму (а) против выдачи соло-векселя на сумму (а):

(А + a_m)- (П + а_m) = К; (6)

4) оплата долга кредитору по открытому счету т соло-векселем на сумму m:

А - (П + п_m – п_m) = К. (7)

Несмотря на то, что все подобного рода операции на общей величине капитала не отражаются, регистрировать их нужно, поскольку каждая такая операция видоизменяет состав отдель­ных частей имущества.

Результатные операции отличаются от других хозяйствен­ных операций тем, что они влияют не только на состав имуще­ства, но и на величину чистого капитала. Подобные операции наблюдаются, когда:

— вследствие утраты имущества взамен не поступает какого-либо эквивалента;

— в хозяйство поступает ценность без выдачи какого-либо эквивалента;

— в связи с определенными юридическими отношениями для хозяйства возникают обязательства или права без соответствующих компенсаций. Подобные операции изменяют основное балансовое уравнение следующим образом:

1) при выбытии какой-либо ценности (д) без получения эквивалента:

. (А - д) - П = К - д; (8)

2) при поступлении какой-либо ценности (е) без выдачи-
эквивалента:

А + е - П = К + е; (9)

3) при возникновении обязательства (з) без получения какой-либо компенсации:

А - (П + з) = К - з; (10)

4) при исчезновении обязательства (з) без выдачи какой -
либо компенсации:

А- (П - з) = К + з. (11)

Смешанные операции представляют собой сочетание мено­вых операций с операциями результатными. Главнейшими ви­дами подобного рода операций являются продажа товара с при­былью и продажа товара с убытком. Смешанные операции отражаются и на основном уравнении:

1) при продаже товара стоимостью (а) за (а + е):

А - а + (а + е) - П = К + е; (12)

2) при продаже товара стоимостью (а) за (а — д):

А-а+(а-д)-П = К-д. (13)

Из приведенного анализа характерных особенностей всех групп хозяйственных операций следует, что каждая операция без исключения является двойственной по своей природе, при­чем двойственность эта проявляется в двойном влиянии, во-пер­вых, на составные части имущества и, во-вторых, на чистый капитал. Эту особенность хозяйственных операций Шер поясняет схематически (рис. 4.5).

Рис. 4.5. - Схема двойственности хозяйственных операций

Учет всей хозяйственной деятельности с помощью целого ряда таких уравнений был бы делом непрактичным, поэтому вместо уравнений используют особые двусторонние таблицы, или счета. Своеобразное строение счетов с их подразделением на правую (кредитовую) и левую (дебетовую) части позволило бы использовать эти счета для противопоставления в них увели­чений и уменьшений как составных частей имущества, так и чи­стого капитала. Таким образом, уравнение (1) можно предста­вить следующим образом (рис. 4.6).

Счета имущества Счет капитала

Рис. 4.6. - Схема уравнения (1)

Эта схема показывает, что при начале записей по счетам отдельные части имущества заносятся в дебет счетов имущества, а общая сумма этих частей — в кредит счета капитала.

Уравнение (2) будет представлено следующей схемой (рис. 4.7)

Счета имущества Счет капитала

Рис. 4.7. – Схема уравнения (2)

На основании этой схемы установим, что пассивные части имущества заносятся в кредит счетов имущества, а чистый капитал — в кредит счета капитала. Согласно этой же схеме ак­тивные (положительные) части имущества должны быть записа­ны в дебет, а пассивные (отрицательные) части имущества — в кредит имущественных счетов. Следовательно, дебет последних характеризуется знаком «+», а кредит — знаком «—».

Схематическое представление меновых операций изображено на рис. 4.8.

В форме уравнений В форме счетов

Счета имущества Счет капитала

Рис. 4.8. – Схема меновых операций

Аналогично на схеме представлены результатные операции (рис. 4.9).

В форме уравнений В форме счетов

Счета имущества Счет капитала

Рис. 4.9. – Схема результатных операций

Таким образом, из схемы результатных операций можно легко установить, что эти операции отражаются как на имуще­ственных счетах, так и на счетах капитала, причем увеличению активных и уменьшению пассивных частей имущества, т.е. дебетованию счетов имущества, всегда соответствует увеличение чистого капитала или, другими словами, противопоставляется кредитование счета капитала. Уменьшению же активных и уве­личению пассивных частей имущества соответствуют уменьше­ния чистого капитала или, другими словами, кредитованию сче­тов имущества противостоит дебетование счета капитала. Отсюда Шер делает следующее заключение: для определения чистого капитала и его увеличений и уменьшений фактически безразлично увеличивать активные ценности или уменьшать долги: если А — (П — n1) = К, то и (А + п1) — П = К. Увеличе­ние долгов оказывает такой же эффект, как и уменьшение ак­тивов: если (А — a1) — П = К, то и А — (П + a1) = К.

Выводы, вытекающие из проведенного таким образом ана­лиза типичных операций с точки зрения влияния их на соответ­ствующие счета, можно представить в виде сводки (табл. 14).

Заслугой Шера следует считать не только обстоятельное исследование и доказательство того, что формула А = П, в сущ­ности, разворачивается в формулы

А+У=П+К+Пр (14), где

У – убытки;

Пр – прибыли;

А-П=К+Пр-У (15)

Но и установление возможности получения техническим преобразованием еще и другого основного уравнения, характерного для второй формы его теории

А – П –К = Пр – У (16)

Таблица 4.14 – Влияние операций на счета имущества и капитала

Левая часть уравнения (16) показывает состояние имуще­ства предприятия на определенный момент времени (бухгалтер­ский баланс), правая часть уравнения (16) позволяет определить изменения капитала в динамике (баланс прибылей и убытков). Для учета изменений в составе имущества и чистого капитала необходимо использовать два ряда взаимно противоположных счетов: счета статические (для учета имущества, долгов и ка­питала) и счета динамические (для учета доходов, расходов и финансовых результатов).

И.Ф. Шер формулирует правило (постулат Шера): сальдо счетов статических равно и взаимно противоположно сальдо счетов динамических.

Существует еще и третья форма теории двух рядов счетов Шера, которой соответствует уравнение А = П. Но к этому урав­нению Шер относится весьма критически. Признавая, что это уравнение представляет собой уравнение баланса, Шер подчер­кивает, что это пробный баланс, который в сущности является контрольным средством правильности счетных записей. Проб­ный баланс содержит на левой стороне сальдо активных счетов, а также счетов убытков (А + У), и на правой стороне — сальдо счетов пассивных, капитала и прибылей (П + К + Пр), что по­зволяет сделать вывод о соответствии пробного баланса техни­ческому уравнению (14). Другими словами, дебетовое сальдо равно кредитовым сальдо всех счетов Главной книги. По мне­нию Шера, символом актива (А) неправильно обозначается со­вокупность сальдо имущественных счетов и счетов убытков и символом пассива (П) — совокупность сальдо счетов пассив­ных (обязательства перед кредиторами), капитала и прибыли.

Тем не менее некоторые достоинства есть и у формулы А = П, но при непременном условии, что к пассиву относится не валовая, а чистая прибыль или разность между прибылями и убытками (Пр — У). В таком виде формула может быть полезна как теоретикам, так и практикам. С научной точки зрения поня­тие пассива, объединяя воедино собственный и чужой (заемный) капитал, преобразовывается в понятие источника происхожде­ния имущества. Для практика данное уравнение имеет опре­деленные преимущества, поскольку на левой его стороне нахо­дится исключительно имущество, а на правой стороне этому имуществу противопоставляются оба источника его происхож­дения. Таким образом, собственность предприятия может рас­сматриваться с двух точек зрения:

— с юридической точки зрения имущество рассматривается в отношении его происхождения, определяются оба источника капитала (собственного и заемного);

— с экономической точки зрения имущество рассматривается в отношении его состава, в его реальных формах.

Таким образом, основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие:

— приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых и результатных операций);

— двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А - П = К;

— правило (постулат Шера), которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);

— уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике (разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты), так и в динамике (разница между доходами и расходами (прибылью и убытком) за промежуток времени между этими датами: А — П — К = Пр — У);

— обоснована возможность противопоставления имущества (актива) источникам его образования (пассиву и капиталу), что раскрывает экономическую форму (части имущества в активе) и юридическое содержание (права различных лиц на данное имущество).

Теория Езерского. Федор Венедиктович Езерский (1836— 1916) — русский бухгалтер, создатель тройной формы учета (известной также под названием «русская тройная система счетоводства»), которая, по мнению Езерского, устраняет недостатки двойной бухгалтерии, поскольку позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой оно (предприятие) начнет покрывать свои расходы и приносить прибыль.

Ф.В. Езерский устанавливает три основные задачи, которые счетоводство должно решать в целях удовлетворения потребностей экономической жизни современного общества:

- счетоводство должно давать непрерывную картину актива и пассива предприятия, т.е. его непрерывный инвентарь;

- счетоводство должно показывать отдельно для каждой отрасли или специальности предприятия валовые прибыли и убытки;

- счетоводство должно иметь достаточно простые формулы проверок, которые могут гарантировать без всяких ошибок точность соответствующих выводов.

Все эти задачи счетоводство решает путем регистрации хо­зяйственных оборотов предприятия, причем регистрация эта складывается из следующих записей: хронологической, систе­матической и сводной. Каждому виду записей должны соответ­ствовать свои книги, или, как говорит Езерский, параллели.

Первая параллель, или капитальная книга, предназначается для хронологической записи и заменяет собою кассовый жур­нал и мемориал (табл. 4.15).

Таблица 4.15 – Капитальная книга (параллель)

Первая графа капитальной книги служит для отметки взаим­но корреспондирующих счетов, затрагиваемых регистрируемой операцией; вторая графа предназначена для изложения в ней даты и сущности операций; в третью графу выписывается сумма каж­дой операции (данные этой графы содержат важнейшую часть признаков верности записей в капитальной книге); четвертая и пятая графы нужны для записи прихода и расхода денег, актив­ных и пассивных ценностей; шестая графа содержит две подгра­фы: «уменьшение остатков», предназначенную для записи в ней торговых расходов, убытков и т.п., и «увеличение остатков» — для записи, во-первых, всех возмещений произведенных торговых рас­ходов и, во-вторых, всех уже определившихся прибылей. Между суммовыми графами капитальной книги существует определенная зависимость, внешним образом проявляющаяся в записи каждой хозяйственной операции 3 раза:

1) в графу «контроль итогов»;

2) в графу «касса» или «ценности» (по приходу) и в графу «остатки» (подграфа «уменьшение») в случае выявления убытков;

3) в графу «касса» или «ценности» (по расходу) и в графу «остатки» (подграфа «увеличение») в случае реализации прибылей.

Таким образом, графы 4 и 5 капитальной книги могут быть объединены в две общие графы следующим образом (табл. 4.16).

Таблица 16 Объединение граф 4 и 5 капитальной книги

Несмотря на формальную зависимость этих граф, между ними существует определенное принципиальное различие. Под приходом Езерский понимает действительное поступление пред­метов, имеющих реальную ценность, под расходом — отпуск этих же ценностей по цене своей приходной, действительной; графа «остаток (вывод)» в противоположность первым двум по­казывает не движение отмеченных в тех графах ценностей, а результаты этого движения, т.е. убытки и прибыли или умень­шение и увеличение общей величины собственных средств пред­приятия. Для ясного понимания характерных особенностей тех записей, которые имеют место в капитальной книге, приведем один из примеров, предлагаемых Езерским (табл.4.17).

Из этого примера вытекает, что графа «касса» содержит данные об одной части актива предприятия, графа «ценности»—1 о другой части актива и всего пассива, графа «остаток (вывод)» — данные о первоначальном чистом капитале и последующих его изменениях на сумму выявленных прибылей и убы ков. Следовательно, те записи, которые имеют место в фундаментальном труде Езерского, полностью отображают уже известное уравнение теории Шера:

А - П = К + (Пр - У).

Нетрудно также заметить, что долги третьим лицам пред­ставляют собой отрицательные ценности, сумма которых под­лежит вычету из общей суммы актива в случае определения ве­личины собственного капитала предприятия.

Таблица 4.17 – Пример записей капитальной книги

Дата и сущность оборотов	Контроль итогов	Касса	Ценности	Остатки
приход	расход	приход	расход	приход	расход
Сальдо на 1 января 1870г. Средства (актив): наличных денег серебра мебели платья долг за Н. Погашение (пассив): должен Н.Н.		- - - -   -	- - - - -   -	-	- - - - -	- - - - -
Итого
Проверка: Касса + Ценности = Остатки 400+1320=1720		Приход - Расход = 400	Приход - Расход = 400	Увеличение – Уменьшение = 1720
Операции за январь 1870г. Получено жалования Получено долгов Уплачено долгов Куплено серебра Куплено ценных бумаг Проданы ценные бумаги: с прибылью с убытком		- - -	- -   - -	- -   - -	- - - -	- - - - -   -	- - - -   -
Итого
Проверка: Касса + Ценности = Остатки 703+1270 = 1973		Приход - Расход = 703	Приход - Расход = 1270	Увеличение – Уменьшение = 1973

Вторая параллель, или книга систематических счетов, за­меняет собой все вспомогательные книги (регистры аналитического учета) (табл. 4.18).

Таблица 4.18 - Книга учета бразильского кофе