История бухгалтерского учета и аудита 9 страница

- — соответствие и периодичность затрат и результатов.

Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и матери­альность. Ко вторым — самостоятельно хозяйствующего субъек­та, оценки и отчетного периода.

Коллективные исследования проводились в рамках универ­ситетов и профессиональных организаций. Американская бух­галтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировали специалисты и критиковали как представители науки, так и бухгалтеры-практики; тем самым увеличился объем специальной литературы.

Наиболее горячие дискуссии были связаны с трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содер­жание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых резуль­татов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам. Их рас­хождения во взглядах представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1 – Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами

Основной целью любой коммерческой организации являет­ся получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена задача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечивать управленческий персонал инфор­мацией, необходимой для принятия решений. Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики, когда цена опреде­ляется соотношением спроса и предложения, возможна только при эффективном управлении затратами. Поэтому вторым на­правлением развития учета становится производственный учет, который должен был обеспечить информационные потребно­сти управления.

Для достижения этой цели (сделать учет орудием управле­ния) были выдвинуты новые идеи, связанные в первую очередь с новыми системами учета затрат.

Еще в 1918 г. инженер-путеец Г. Эмерсон в работе «Произ­водительность труда как основа оперативной работы и заработ­ной платы» указал, что традиционная бухгалтерия имеет тот не­достаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает; подлинная суть учета состо­ит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостере­жений. Суть предостережений заключается в фиксации всех отклонений от нормы.

Чартер Гаррисон, используя идеи Эмерсона, сформулиро­вал принципы системы стандартных издержек (standard costing). Стандартные издержки — это установленные нормы расходов, основанные на натуральных измерителях, которые вводились в систему бухгалтерских счетов. Такой способ записи показы­вает, как фактическое течение хозяйственных процессов откло­няется от заранее намеченных целей. Основными задачами си­стемы стандартных издержек являются управление затратами и контроль затрат; установление реальных цен; подготовка бюд­жетов разных уровней и различных прогнозов.

Выдающийся экономист Джон Морис Кларк указал в 1923 г., что для администратора каждая статья затрат имеет разную це­левую установку и это главное, а распределение затрат для при­нятия управленческих решений значения не имеет. Эту идею, в 1936 г. использовал для разработки методологии учета в систе­ме прямых затрат (direct costing) Джонатан Харрис. Он отме­чал, что прямые затраты попадают на изделия и являются переменными (варьируются в зависимости от объема выпуска продукции), а косвенные затраты возникают за определенный период и являются постоянными (не зависят от объема произ­водимой продукции). Поэтому первые должны капитализиро­ваться и фиксироваться как расходы только после реализации изделий, а вторые — сразу по мере возникновения списывают­ся на расходы отчетного периода. Таким образом, минимальная отпускная цена может быть снижена до величины прямой себе­стоимости, даже если она окажется ниже полной себестоимо­сти. Поскольку предприятие все равно несет определенные об­щие затраты, связанные с содержанием производственных мощностей, то такой заказ может снизить потери предприятия и тем самым повысить доход.

Попытку соединить принципы двух рассмотренных систем учета затрат в одной системе «директ-стандарт» предпринял Гант, однако, как указывали критики, такое сочетание не все­гда бывает удачным.

Изначально системы учета затрат были задуманы как инст­румент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем возникла идея использовать величину затрат для оценки тех или иных ад­министраторов. Это привело к формированию в 1952 г. Джоном А. Хиггинсом концепции учета по центрам ответственности (responsibility center). Учет операций в местах их возникновения предполагает, что руководители сегментов организации подотчетны и несут ответственность за свой участок работы. Выделя­ют четыре вида наиболее общих центров ответственности: цен­тры затрат, центры доходов, центры прибыли, инвестиционные центры. Центры ответственности перемещают внимание поль­зователей с экономической позиции на юридическую; их фор­мирование преследует цель создать для администраторов усло­вия самоконтроля. Юридическое значение нормативов связано с ограничением полномочий администраторов (границы доверия), экономическое — быть ориентиром, т.е. подсказкой, в организации поведения администратора.

Установление центров ответственности связано с использо­ванием принципов психологии в управлении (бихевиоризм — наука о поведении). Так, предметом учета и контроля становит­ся психология (поведение) лиц, занятых в хозяйственном про­цессе, не права и обязанности, а мотивы их действий. Наука о по­ведении помогла стандартизировать бухгалтерскую работу. Используя принцип «стимул — реакция» (документ как стимул предопределяет реакцию, или поведение, как администратора, так и бухгалтера), американцы построили алгоритм работы бух­галтера и подготовили почву для использования ЭВМ в учете.

Такое подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что в США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый учет и управленческий учет. Впервые их различия сформулировал Чарльз Хорнгрен в середине XX в. (табл. 5.2).

Таблица 5.2. – Сравнение финансового и управленческого учета

5.2. Разработка стандартов (норм) бухгалтерского учета и аудита

Под бухгалтерскими стандартами пони­мают описание методов бухгалтерского учета практически по каждому показате­лю бухгалтерской отчетности. Учетные стандарты — результат взаимодействия многих факторов: экономических, поли­тических, исторических, международных и пр. Необходимость разработки стандар­тов возникает в результате конфликта ин­тересов лиц, касающихся деятельности предприятия. Показатели, определяемые в системе бухгалтерского учета, влияют на распределение благ между разными груп­пами. Вследствие этого не исключено, что на бухгалтера может быть оказано давление с целью принятия выгодного для той или иной группы лиц решения. Поэтому стандартизация способов бухгалтерского учета необходима не только бухгалтеру, но и пользователям бух­галтерской отчетности.

Профессиональные бухгалтерские организации разных стран пытались достичь единообразия способов бухгалтерско­го учета, применяемых на практике хозяйствующими субъек­тами. Например, Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса в 1946 г. начал публиковать рекомендации. Аналогич­но поступили Австралийский институт и Новозеландское обще­ство. Темами рекомендаций профессиональных организаций становились, как правило, частные вопросы, вызывавшие вре­мя от времени трудности на практике. Такой подход к установ­лению учетных стандартов получил название «пристрельного». В последние годы вопрос о стандартизации бухгалтерского учета вызывал горячие дискуссии, которые оформились как рыночный и регулятивный подходы.

В основе рыночного подхода лежит предположение о том, что отчетная информация — экономический товар, подобный прочим товарам и услугам. Поэтому она подвержена влиянию спроса (со стороны пользователей) и предложения (со стороны хозяйствующих субъектов). Во взаимодействии этих рыночных сил достигается равновесие, при котором раскрывается опти­мальный объем информации по оптимальной цене. Сторонни­ки такого подхода считают нежелательным, чтобы стандарты были обязательны для исполнения.

Защитники регулятивного подхода полагают, что ошибки и аномалии рынка, а также очевидная асимметрия в отношении количества и качества информации, доступной разным пользо­вателям, ведущая к росту недоверия со стороны инвесторов, могут быть исправлены с помощью регулирования. Но возника­ет вопрос, кто должен устанавливать такие стандарты — про­фессиональные бухгалтерские организации, т.е. частный сектор, или органы, представляющие интересы общества в целом, т.е. общественный сектор. В современном бухгалтерском учете ог ромное влияние на то, какие практические методы или стандарт ты будут считаться приемлемыми, оказывают властные организации, участвующие в их разработке.

Первые бухгалтерские организации были сформированы в Европе еще в конце XIX в. Однако существенного влияния они не имели. Американская ассоциация общественных бухгал­теров (ААРА) была создана в 1899 г. в штате Нью-Йорк как объединение бухгалтеров-практиков, а в 1902 г. они объединились в рамках штатов в Федерацию обществ присяжных бухгалтеров США. В 1904 г. Федерация субсидировала первый Международ­ный конгресс бухгалтеров, который проводится до настоящего, времени каждые пять лет (кроме периода Второй мировой войны). В 1916 г. ассоциация была преобразована в Институт бух­галтеров США, который насчитывал 1150 членов. В 1917 г. Ин­ститут был переименован в Американский институт бухгалтеров и просуществовал до 1957 г., когда был сформирован Американский институт дипломированных общественных (присяжных) бухгалтеров (AICPA).

Бухгалтеры-теоретики (преподаватели университетов) в 1916г. объединились в Американскую бухгалтерскую ассоциа­цию (ААА), что позволило объединить усилия ученых для про­ведения коллективных научно-практических исследований.

Бухгалтеры США, область интересов которых была связана с производством и управлением, в 1919 г. объединились в Наци­ональную ассоциацию бухгалтеров управленческого учета (ICMA).

В настоящее время во многих странах существуют органи­зации, наделенные правом устанавливать стандарты бухгалтер­ского учета. Например, в Великобритании в 1974 г. был создан (путем преобразования Института присяжных бухгалтеров Ан­глии, Уэльса и Шотландии, который существовал с XIX в.) Кон­сультативный комитет бухгалтерских организаций. В 1990 г. его функции были переданы Совету по стандартам бухгалтерского учета (ASB), который назначается правительством и подотчетен Совету по представлению финансовой отчетности (FRS) для об­щественного сектора. В Канаде на уровне Содружества ведущей организацией является CICA, представительства которой есть в каждой из десяти провинций. Профессиональное регулирование бухгалтерского учета в Австралии осуществляют две орга­низации: Австралийское общество дипломированных бухгалте­ров-практиков (ASCPA), которое существует с XIX в. и насчи­тывает в настоящее время около 75 тыс. человек, и Институт присяжных бухгалтеров Австралии (ICAA), возникший путем последовательного объединений других организаций, числен­ностью около 15 тыс. человек. В Новой Зеландии развитием бухгалтерского учета занимается Общество бухгалтеров Новой Зеландии (NZSA), которое было создано путем преобразований различных профессиональных организаций, существующих с 1894 г.

Бухгалтерский учет во второй половине XX в. приобретает слишком большое значение, чтобы оставлять все решения на усмотрение одних бухгалтеров. Изменения, происходящие в британо-американских странах, свидетельствуют о том, что на первый план выходит механизм, сочетающий в себе силы спе­циалистов по бухгалтерскому учету и правительства с участием прочих заинтересованных сторон (представителей банковских, страховых, фондовых и иных институтов). Так, в 1974 г. Амери­канский институт дипломированных общественных (присяж­ных) бухгалтеров (AICPA) в связи с тем, что, не имея хорошо проработанной теоретической базы, с задачей регулирования бухгалтерского учета не справлялся, был преобразован в Совет по стандартам бухгалтерского учета (FASB), где теоретики и практики объединили свои усилия. Другой важной регулиру­ющей бухгалтерский учет организацией является Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC), в обязанности которой вхо­дит управление внешней отчетностью корпораций. Именно SEC, являясь правительственной организацией, наделенной соответ­ствующими властными полномочиями, утверждает стандарты, выпускаемые FASB, в качестве общепринятых принципов бухгалтерского учета (GAAP) — General Accepted Accounting Principles.

Таким образом, к концу XX в. в результате развития зако­нодательных норм, регулирующих деятельность корпораций, и введения стандартов бухгалтерского учета бухгалтеры имели все больше ограничений в выборе форм представления инфор­мации для внешних пользователей.

5.3. Профессиональная этика

Профессиональная этика является основой общественного доверия. Если обще­ство теряет доверие к услугам профессио­налов, то перестает ими пользоваться, и профессия, как особый вид деятельности группы людей, выполняющих социально значимые функции, постепенно вымирает. Гринвуд, обобщая результаты социо­логических исследований, вывел пять свойств, характерных для всех профес­сий: теоретические знания, авторитет, поддержка общества, кодексы этическо­го поведения, культура.

Профессионализм опирается на зна­ния, т.е. на теоретическую базу, которая позволяет на практике развивать навыки. Достижение профессионального уровня предполагает приобретение как интеллек­туального, так и практического опыта, об­разование в высших учебных заведениях представляется необходимым для созда­ния базы практической деятельности и вступления в ряды профессионалов.

Авторитет профессии поддерживает­ся с двух сторон: внутренней средой (са­мой профессией) за счет знаний, дисцип­лины, квалификации профессионалов и внешней средой (клиентами, пользова­телями бухгалтерской информации).

Авторитет профессии требует поддер­жки со стороны общества. Обычно она осуществляется на законодательном уров­не путем предоставления определенных прав (лицензирование обязательного аудита, аккредитация учебных центров по подготовке и повышению квалификации профессиональных бухгалтеров и аудито-

ров и др.) и привилегий (профессиональная независимость, са­морегулирование и защита от влияния общественного мнения).

Для обеспечения общественного контроля каждая профес­сия создает профессиональный кодекс, которым определяется дисциплина и поведение ее членов и регулируются отношения «клиент — профессионал», «общество — профессионал», «про­фессионал — профессионал».

Культура профессии представляет собой совокупность со­циальных ценностей, норм поведения и символов. Ценности — это фундаментальные убеждения, которые влияют на поведе­ние в особых ситуациях. Как правило, социальные ценности явля­ются общечеловеческими (например, честность, ответственность, т.е. чувство долга), но могут определяться и национальными или религиозными (особенно в странах Востока) особенностями, сложившимися в той или иной стране. Например, приоритет­ность интересов государства и человека различается в США и России. В России традиционно негативное отношение боль­шинства граждан к государственному имуществу, которое рань­ше выражалось в казнокрадстве, а сейчас — в нежелании пла­тить налоги. Американские традиции прямо противоположны: уплата налогов считается гражданским долгом. Стремление про­стого американского гражданина проследить за законопослуш­ностью своего соседа или коллеги для человека, воспитанного в российских традициях, не всегда кажется порядочным. Отсю­да и разное отношение к обязанности бухгалтера оповещать государственные органы (в России это налоговые службы) о на­рушениях закона при осуществлении деятельности организа­ций. Даже при внесении такой обязанности в российский ко­декс профессиональной этики прецедентов скорее всего не будет, поскольку работодатели одним из качеств «хорошего» бухгалтера до сих пор считают умение скрывать действитель­ное положение вещей от налоговых органов.

Важным атрибутом профессии считаются профессиональ­ные символы (эмблемы, гимны, девизы и др.), которые ассоции­руются с этим видом деятельности, идентифицируют принад­лежность человека к той или иной профессиональной группе, укрепляют имидж профессии.

Герб бухгалтеров был разработан Ж.Б. Дюмарше и представ­лен международному конгрессу бухгалтеров в 1946 г. В овале путем наложения изображены весы (символизирующие ба­ланс — равенство актива и пассива), солнце (символ того, что бухгалтерский учет освещает все стороны деятельности пред­приятия) и кривая Бернулли (символизирует бесконечность, т.е. означает, что учет, возникнув однажды, будет существовать всегда). По краю овала расположен девиз «Conseience, independence, science» — «Доверие, независимость, наука». Герб бухгалтеров до настоящего времени является международной эмблемой, символизирующей принадлежность к бухгалтерской профессии.

Символом Института профессиональных бухгалтеров Рос­сии является «галочка», или «крыж». Такой знак используют в работе для проверки правильности разнесения сумм из до­кументов в регистры и для контроля полноты учетных записей.

Разработку положений Кодекса профессиональной этики следует считать большой заслугой американской бухгалтерии. Джон Лестинг Керри (1900—1984) внес огромный вклад не толь­ко в создание этого Кодекса, но и в пропаганду этики. Первый этический кодекс бухгалтеров был принят в 1987 г. В настоящее время его основные принципы сводятся к тому, что профессио­нальный бухгалтер должен:

— быть прямолинейным и честным при выполнении профессиональных обязанностей;

— быть принципиальным и не вызывать предубеждения;

— обладать высоким уровнем компетенции и постоянно поддерживать его на должном уровне;

— сохранять конфиденциальность информации, кроме случаев, требующих по закону отражать такую информацию;

— соблюдать независимость (как моральную, так и материальную).

Для обеспечения выполнения этических норм необходимо предусмотреть меры дисциплинарного воздействия, а в особых ситуациях даже гражданской и уголовной ответственности. К та­ким мерам можно отнести общественное порицание (в профессиональной среде), создание и публикация «черных списков» недобросовестных бухгалтеров, приостановку на время или ли­шение права заниматься данным видом деятельности и т.д.

Таким образом, основные принципы профессиональной этики укрепляют статус бухгалтера, повышают престиж и дове­рие к бухгалтерской профессии и, как следствие, увеличивают спрос на бухгалтерские услуги.

5.4. Международная унификация учета

Испокон века бухгалтеры на каждом предприятии выбирали свои подходящие толь­ко для них и собственников приемы. В начале XX в. появилось множество кор­пораций, и различия в учетных системах стали мешать:

—инвесторам — экспортировать товар за рубеж;

—бухгалтерам — менять место работы;

—программистам — сбывать и тиражировать программные продукты;

—преподавателям — комплектовать группы обучающихся;

— авторам — распространять книги.

Впервые проблема была поставлена в 1904 г. на первом Международном конг­рессе бухгалтеров.

Нестыковка моделей бухгалтерского учета носит глобальный характер и изве­стна как проблема унификации бухгалтер­ского учета.

К настоящему времени наибольшую известность получили два подхода к реше­нию этой проблемы: гармонизация и стан­дартизация. Изначально эти понятия раз­личались и по сути, и по принципам их реализации, однако в последние годы они используются либо как синонимы, либо как взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Логика ее такова: в каждой стране могут существовать своя система учета и система стандартов, регулирующих ее. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили друг другу, т.е. находились в гармонии. В основе практической реализации идеи гармони­зации лежит политическое соглашение стран — членов ЕС, поэтому основные положения учетных директив включены в на­циональные законодательства этих стран, имеющих отношение к бухгалтерскому учету.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рам­ках унификации учета, которую проводит Комитет по между­народным стандартам бухгалтерского учета. Логика этого под­хода такова: должен существовать унифицированный набор стандартов, применяемых к любой ситуации в любой стране. Поэтому становится бессмысленной разработка национальных стандартов. Что касается единых стандартов, то в отличие от ЕС они должны приниматься в результате добровольного соглаше­ния профессиональных организаций стран.

Из всего многообразия учетных систем можно выделить три основных типа:

1) британо-американская модель —наиболее распространенная, применяется в США, Великобритании, Нидерландах, Канаде, Индии, Австралии, ЮАР и др. Отличительной особенностью является ориентация отчетности на инвесторов и кредиторов. Обеспечение информацией государства (в лице налоговых органов) выведено за рамки финансового учета и отчетности. Данная модель базируется на национальных стандартах бухгалтерского учета США, которые принято называть GAAP;

2) континентальная модель объединяет учетные системы Франции, Германии, Австрии и некоторых других стран Европы. Близки к ней Япония и Россия. Модель отличается высокой степенью вмешательства государства в учетную политику (применение единого плана счетов, следование утвержденным принципам отражения операций, ориентированность на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти и др.). Практика учета однойстраны существенно отличается от практики другой;

3) система подготовки финансовой отчетности в соот­ветствии с международными стандартами финансовой отчет­ности (МСФО, или IASB). Это наднациональные принципы, ко­торые могут быть заложены в основу национальных стандартов по бухгалтерскому учету. МСФО также могут использоваться для составления финансовой отчетности международных кор­пораций в качестве основных стандартов.

На сегодняшний день в мировой практике сложилась тра­диция, по которой отчетность крупных европейских, в том чис­ле российских, корпораций пересчитывается в соответствии со стандартами США, т.е. с GAAP. Это объясняется стремлением европейских компаний вести биржевые операции на американ­ских фондовых биржах, экспансией американских корпораций на европейском рынке и т.п.

Однако до создания обязательных для практического при­менения международных стандартов и мировой унификации учета еще очень далеко. Главной причиной этого является то, что в национальных системах бухгалтерского учета для исчис­ления прибыли используются свои денежные единицы (валю­та). Кроме того, эти системы основаны на вековых национальных традициях делового оборота.

Резюмируя изложенное, отметим, что в XX в. учет становит­ся социальным явлением. Содержание бухгалтерского учета постоянно изменяется в соответствии с требованиями общества. Для обеспечения интересов внешних пользователей формиру­ются принципы финансового учета и финансовой отчетности. Для удовлетворения информационных потребностей управле­ния и принятия эффективных управленческих решений начинает активно развиваться управленческий учет. Именно изменения социальной среды выступают факторами развития бухгалтерского учета и отчетности. Это традиционная точка зре­ния, однако есть и альтернативный взгляд. Теория, выдвинутая Зомбартом в 1924 г., гласит, что развитие двойной бухгалтерии было настолько важным, что привело к подъему капитализма. Так или иначе, взаимоотношения между бухгалтерским учетом и обществом объективно существуют.

6. Развитие бухгалтерского учета в России

6.1. Влияние национальных традиций и менталитета на формирование принципов российской бухгалтерии

Бухгалтерский учет, являясь прикладной экономической наукой, формируется под влиянием национальных традиций и соот­ветствует экономической политике государства.

Возникновение российского государства, относят к 862 г. Первые полтора столетия в нем использовались самые примитивные учетные приемы, связанные с регистра­цией торговых оборотов и сбором дани (налогов). В этот период любое хозяйство рассматривалось как частная собственность князя, поэтому размеры дани не ограничивались. Князь мог взять все, что считал нужным для себя и лишним для сво­их подданных. Позднее государством руководили царь, император, генеральный секретарь, а сейчас президент, но суть от­ношений «человек — государство» не из­менилась: государство устанавливает и внедряет правила (законы), инициируя идеи «сверху».

Такая особенность государственного устройства сформировала первый принцип русского учета: государство является единственным собственником всего имущества в стране, а значит, и законы защищают интересы государственной собственности. Поэто­му и в настоящее время не законы пишут для людей, а людей «равняют» под законы, что и приводит к массовому нежеланию эти законы выполнять, особенно в той части, которая связана с необходимостью отдавать государству часть своего имущества в виде налогов.